胡曉紅

根據(jù)新所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定，我國的所得稅會計處理只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，相對原來的所得稅核算方法發(fā)生了較大變化。采用單一的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，增強(qiáng)了會計信息的可比性、相關(guān)性，體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。本文從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算原理著手，對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅涉及的相關(guān)概念及核算程序進(jìn)行了介紹，并以舉例的形式解析了列表法在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅中的具體運用。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算原理

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)負(fù)債觀”為理論基礎(chǔ)，它是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時性差異所反映的是累計差額，而非當(dāng)期差額，相應(yīng)地，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)是余額，而非當(dāng)期發(fā)生額。

因遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應(yīng)當(dāng)計入所得稅費用，但以下兩種情況除外：一是某項交易或事項按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益的，由該交易和事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）；二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計入合并當(dāng)期損益的金額，亦不影響所得稅費用。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅涉及的基本概念

1.賬面價值與計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，是指企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。

資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)按照相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定應(yīng)該具有的金額。對于資產(chǎn)來說，其計稅基礎(chǔ)本質(zhì)上就是稅收口徑的資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)。通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。例如，存貨的期末余額為200萬元，其已提跌價準(zhǔn)備為30萬元，則該存貨的賬面價值為170萬元，但由于稅務(wù)上不承認(rèn)存貨的跌價準(zhǔn)備，所以存貨的計稅基礎(chǔ)為200萬元。

2.暫時性差異與永久性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，將其分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。這種差異造成的結(jié)果是先少交所得稅，后多交所得稅。

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。這種差異造成的結(jié)果是先多交所得稅，后少交所得稅。

永久性差異是指會計與稅法規(guī)定不同形成的差異，該差異僅影響發(fā)生當(dāng)期，不影響以后期間，不存在不同會計期間攤配問題，如果此差異對應(yīng)了資產(chǎn)或負(fù)債，則其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。例如國債利息收入、罰沒支出、超標(biāo)的業(yè)務(wù)招待費等。

⒊遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時性差異，除與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的以外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。

遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異，企業(yè)在估計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。一般情況下，遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)如表1所示。

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某些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，這樣的情況主要包括：（1）商譽(yù)的初始確認(rèn)。（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。（3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間，二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。同樣，某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

4.當(dāng)期所得稅與遞延所得稅。當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即當(dāng)期應(yīng)交所得稅。用公式可表示為：當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率=（稅前會計利潤±永久性差異±暫時性差異變動額）×適用的所得稅稅率=（稅前會計利潤±永久性差異＋當(dāng)期新增可抵扣暫時性差異＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異－當(dāng)期新增應(yīng)納稅暫時性差異－當(dāng)期轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異）×適用的所得稅稅率。

遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，用公式可表示為：遞延所得稅=（遞延所得稅負(fù)債的期末余額－遞延所得稅負(fù)債的期初余額）－（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額）＝遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額－遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)期發(fā)生額。

5.所得稅費用。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分，用公式可表示為：所得稅費用=當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的一般程序

企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算，其核算程序可歸納為：

1.確定資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債項目的賬面價值和計稅基礎(chǔ)；

2.確定暫時性差異；

3.確定應(yīng)納稅所得額和當(dāng)期所得稅；

4.確定遞延所得稅；

5.確定所得稅費用。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的一般程序如下圖。

四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會計處理

用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時，我們可以采用列表的方法來進(jìn)行計算，這樣處理起來簡單明了，思路清晰，事半功倍。采用列表法核算所得稅只需列示兩張表：一張為暫時性差異計算表，其依據(jù)為暫時性差異計算公式，即暫時性差異=資產(chǎn)、負(fù)債項目的賬面價值－資產(chǎn)、負(fù)債項目的計算基礎(chǔ)，該表包括了核算程序的前兩步；另一張為所得稅核算過程計算表，其依據(jù)為所得稅費用計算公式，即所得稅費用=（稅前會計利潤±永久性差異±暫時性差異變動額）×適用的所得稅稅率＋（遞延所得稅負(fù)債的期末余額－遞延所得稅負(fù)債的期初余額）－（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額），該表包括了核算程序的后三步。下面筆者以舉例的形式來介紹列表法在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅中的具體運用。

[例]大利公司20×7年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產(chǎn)期初余額18萬元，遞延所得稅負(fù)債期初余額10萬元。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：

20×7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅法規(guī)定存在差別的有：（1）確認(rèn)持有至到期國債利息收入100萬元，稅法規(guī)定，國債利息收入免交所得稅。（2）期末計提200萬元的存貨跌價準(zhǔn)備，該存貨的原賬面價值為1000萬元。稅法規(guī)定資產(chǎn)減值在未實際發(fā)生損失前不能在稅前扣除。（3）20×7年8月18日，大利公司自證券市場購入某股票，支付價款600萬元（假設(shè)不考慮交易費用），將其作為交易性金融資產(chǎn)核算。12月31日，該股票的公允價值為1000萬元。稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)持有期間市價變動不計入應(yīng)納稅所得額。（4）20×7年1月開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，其成本為2000萬元，預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，采用直線法計提折舊，稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)的折舊年限為20年，假定稅法規(guī)定的折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。（5）當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費超支10萬元。（6）非公益性捐贈支出20萬元。根據(jù)以上資料，試作出大利公司20×7年所得稅的會計處理。

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用列表法進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的所得稅核算。

1.確定暫時性差異（如表2所示）

2.所得稅核算過程（如表3所示）

3.會計分錄

借：所得稅費用 4825000

遞延所得稅資產(chǎn) 750000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅4575000

遞延所得稅負(fù)債 1000000

上述例題為所得稅稅率不發(fā)生變動的情形。那么，如果某一會計期間稅率發(fā)生變動，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計量，例如，重新計量后的遞延所得稅資產(chǎn)=原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)/舊稅率×新稅率，其調(diào)整金額=重新計量后的遞延所得稅資產(chǎn)－原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，用它來反映稅率變化帶來的影響。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計入所有者權(quán)益以外，其他情況下因稅率變化產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費用（或收益）。稅率發(fā)生變動時其會計處理就此差異，除此之外，與一般的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算相同。