許 佳

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淺析財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息分類列報(bào)

許 佳

福州大學(xué)管理學(xué)院

1 引言

21世紀(jì)初，安然、世通等全球著名公司爆出了駭人聽聞的財(cái)務(wù)丑聞，這些財(cái)務(wù)造假掀起了人們對會計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告的熱議和爭論。美國爆發(fā)的次貸危機(jī)再一次引發(fā)了全球?qū)?jì)準(zhǔn)則的關(guān)注，在金融危機(jī)的影響下，2008年G20峰會也提出要建立全球高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則，其中財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)便是重點(diǎn)之一。FASB和IASB在2001年各自啟動了財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目，2004年雙方開始合作，2005年完成第一階段的改革；2008年10月發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見（討論稿）》，對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的方式作出了較大的改革。

2 國際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改革

2.1 FASB/IASB財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目合作過程

2001年，F(xiàn)ASB和IASB各自開始了財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)項(xiàng)目，到2004年4月，F(xiàn)ASB和IASB開始聯(lián)合研究財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目，以期實(shí)現(xiàn)趨同。該項(xiàng)目分為三個(gè)階段：第一階段，構(gòu)建一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表和披露期間，2005年12月雙方完成了第一階段的討論，2007年修訂后的IAS1發(fā)布；第二階段，兩個(gè)委員會開始關(guān)注一些更為基本的問題和表內(nèi)信息的匯總、分解和分類列報(bào)等，并于2008年10月16日發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見（討論稿）》；第三階段，IASB和FASB將主要討論美國公認(rèn)會計(jì)原則關(guān)于中期財(cái)務(wù)信息披露和列報(bào)的問題。

2.2 《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見（討論稿）》的主要內(nèi)容

該討論稿包括四章內(nèi)容，即適用范圍、列報(bào)目標(biāo)和原則、財(cái)務(wù)報(bào)表的具體運(yùn)用和財(cái)務(wù)報(bào)表附注說明；同時(shí)討論稿在附錄當(dāng)中以案例的方式列示了制造業(yè)和金融服務(wù)業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及其附錄的具體編制。

討論稿提議，一個(gè)完整的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括：財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動表及附注，一整套財(cái)務(wù)報(bào)表必須是相互關(guān)聯(lián)的，其信息分類和列報(bào)的方式相一致。報(bào)告主體應(yīng)當(dāng)將主體創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動與融資活動區(qū)分開來，同時(shí)再將創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動區(qū)分為經(jīng)營活動和投資活動，信息分開列示；另外一方面還要將非持續(xù)經(jīng)營活動的信息與持續(xù)經(jīng)營的信息（即前面所講的創(chuàng)造價(jià)值相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動和融資活動）分開列示；第三，在現(xiàn)金流量表和財(cái)務(wù)狀況表中將所得稅信息和其他信息分開列示；第四，報(bào)告主體應(yīng)當(dāng)將所得稅信息和其他信息分開列示。三張主要報(bào)表的結(jié)構(gòu)如下表1所示：

財(cái)務(wù)狀況表將資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)分為經(jīng)營性資產(chǎn)和負(fù)債、投資性資產(chǎn)和負(fù)債、融資資產(chǎn)與負(fù)債分開列示，而所有者權(quán)益基本保持不變；全面收益表中區(qū)分經(jīng)營性收益和費(fèi)用、投資性收益和費(fèi)用、融資資產(chǎn)收益和融資資產(chǎn)費(fèi)用，收入、費(fèi)用基本還是按照性質(zhì)與來源劃分?，F(xiàn)金流量表區(qū)分經(jīng)營性現(xiàn)金流量、投資性現(xiàn)金流量、融資資產(chǎn)和融資負(fù)債現(xiàn)金流量列示；此外所得稅相關(guān)信息和終止經(jīng)營相關(guān)信息在各表中均與其他信息分開列示。

3 初步意見討論稿與現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的比較

3.1 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)現(xiàn)行做法簡述及評價(jià)

3.1.1現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式

資產(chǎn)負(fù)債表主要是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三個(gè)會計(jì)要素進(jìn)行劃分。資產(chǎn)部分根據(jù)流動性由強(qiáng)到弱的順序自上而下排列，區(qū)分流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)；負(fù)債部分則根據(jù)債務(wù)到期的先后順序進(jìn)行劃分，也即資產(chǎn)和負(fù)債按照流動性劃分。所有者權(quán)益則區(qū)分實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤等。

利潤表根據(jù)收入和費(fèi)用兩大要素進(jìn)行劃分和列報(bào)。首先劃分收入和費(fèi)用，進(jìn)而根據(jù)收入的來源和業(yè)務(wù)性質(zhì)、費(fèi)用的功能和性質(zhì)進(jìn)行信息歸類列報(bào)，最終核算出凈利潤。

現(xiàn)金流量表主要是根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)和現(xiàn)金流的渠道來源進(jìn)行分類，劃分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動以及籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，信息匯總之后進(jìn)行列報(bào)。我國目前都是采用直接法編制現(xiàn)金流量表，而現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料則采用間接法進(jìn)行編制。美國GAAP則規(guī)定企業(yè)可以選擇直接法或間接法編制現(xiàn)金流量表。

3.1.2現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式評價(jià)

現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)存在一些不可忽略的缺陷，影響了財(cái)務(wù)信息的有用性和相關(guān)性。第一，在美國公認(rèn)會計(jì)原則（GAAP）和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定中，企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存在可供選擇的列報(bào)方式。比如前面提到現(xiàn)金流量表的編制中企業(yè)可以根據(jù)自身的需求選擇直接法或者間接法來編制。這就影響了一致性，即不同報(bào)告主體選擇不同的方法會降低其報(bào)表的可比性。第二，各張報(bào)表信息分類和列報(bào)的方式不同影響了報(bào)表間的內(nèi)在一致性。比如資產(chǎn)負(fù)債表按照資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益劃分，再根據(jù)其流動性作進(jìn)一步劃分，而利潤表則根據(jù)收入和費(fèi)用的來源或功能與業(yè)務(wù)性質(zhì)劃分，同時(shí)現(xiàn)金流量表又區(qū)分了經(jīng)營活動、投資活動和融資活動，那么資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益的變動對利潤表和現(xiàn)金流量表的影響就缺乏直觀的反應(yīng)，非專業(yè)的信息使用者就難以理解各報(bào)表直接的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，這也同時(shí)影響了財(cái)務(wù)信息的有用性。第三，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表會計(jì)信息的及時(shí)性不夠，側(cè)重于反應(yīng)過去的信息，并且有些項(xiàng)目的披露涉及到較多會計(jì)人員的職業(yè)判斷卻作為確定性的項(xiàng)目進(jìn)行披露，這也掩蓋了一些不確定性的信息。第四，雖然現(xiàn)金流量表已經(jīng)被引入，但是財(cái)務(wù)報(bào)表還存在側(cè)重于核算利潤、重視成本核算而輕視現(xiàn)金流量、內(nèi)在價(jià)值的情況。

3.2 《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見（討論稿）》的理念性變化

3.2.1進(jìn)一步強(qiáng)化了決策有用觀

財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者是股權(quán)投資者、債權(quán)人、潛在投資者、貸款人以及其他資源提供者等信息使用者，他們使用財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是為了獲取有用信息以進(jìn)行投資決策、評估資源是否被管理者有效利用和管理者是否有效履行其受托責(zé)任等。這種決策有用觀的目標(biāo)導(dǎo)向面向資本市場，討論稿提出財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的三個(gè)目標(biāo)是，信息應(yīng)當(dāng)描述報(bào)告主體經(jīng)濟(jì)活動的財(cái)務(wù)圖像，并且其整體信息應(yīng)當(dāng)相互關(guān)聯(lián)并且具有內(nèi)聚性；要進(jìn)行合理有效的信息分解，以助于信息使用者做決策或評估；還要實(shí)現(xiàn)流動性和財(cái)務(wù)彈性的目標(biāo)。另一方面，信息使用者也能夠通過具有相關(guān)性的財(cái)務(wù)信息評價(jià)管理層的履約責(zé)任，故FASB和IASB認(rèn)為決策有用性體現(xiàn)了受托責(zé)任觀，討論稿將決策有用觀和受托責(zé)任觀結(jié)合起來，并進(jìn)一步強(qiáng)化了決策有用觀。

3.2.2討論稿提出的財(cái)務(wù)報(bào)表是描述主體活動的內(nèi)聚性的財(cái)務(wù)圖像

討論稿將資產(chǎn)負(fù)債表名稱改為“財(cái)務(wù)狀況表”，將資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)分為經(jīng)營活動、投資活動、融資活動、終止經(jīng)營以及與所得稅有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，并按照流動性大小列示，更加清晰地披露了企業(yè)的經(jīng)營狀況和相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)利潤表和現(xiàn)金流量表也按照類似的方法分類列報(bào)財(cái)務(wù)信息。因此三大報(bào)表之間可以直接比較經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營活動等的信息，報(bào)表的內(nèi)在一致性加強(qiáng)了。形成具有內(nèi)聚性的財(cái)務(wù)圖像，更好地為報(bào)表使用者提供了決策所需的信息。

3.2.3討論稿提出采用相互一致的方法細(xì)分、列報(bào)三大報(bào)表的財(cái)務(wù)信息

本文前面介紹了報(bào)告主體區(qū)分創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動與融資活動，同時(shí)再將創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動區(qū)分為經(jīng)營活動和投資活動，信息分開列示；另外一方面還要將非持續(xù)經(jīng)營活動的信息與持續(xù)經(jīng)營的信息（即創(chuàng)造價(jià)值相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動和融資活動）分開列示；第三，在現(xiàn)金流量表和財(cái)務(wù)狀況表中將所得稅信息和其他信息分開列示；第四，報(bào)告主體應(yīng)當(dāng)將所得稅信息和其他信息分開列示。這樣一致的分類方法與現(xiàn)行傳統(tǒng)報(bào)表列報(bào)方法有很大不同，但是其優(yōu)勢也是很明顯的。

3.2.4討論稿引入管理層意圖

經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動等的劃分在一定程度上要依賴管理層的決策，跟現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)相比，管理層法得到了較大的運(yùn)用。這在一定程度上會削弱財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，因?yàn)榇嬖谳^多的管理層意圖，報(bào)表的主觀性會強(qiáng)于現(xiàn)行的列報(bào)方式。因此需要較強(qiáng)的外部審計(jì)和監(jiān)督，同時(shí)也要提高管理層和會計(jì)人員的素質(zhì)。

4 結(jié)論和建議

總體來看，F(xiàn)ASB和IASB這份討論稿具有較好的合理性，但是也存在一些需要進(jìn)一步改進(jìn)的地方。例如管理層意圖的引進(jìn)導(dǎo)致報(bào)表橫向可比性的降低，該列報(bào)方法的實(shí)施需要比較完善的社會監(jiān)督和審計(jì)，同時(shí)對管理人員和會計(jì)人員等的要求也提高了，此外財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息分類列報(bào)的新方法也存在較高的摩擦成本和實(shí)施成本等，這些問題都需要進(jìn)一步的斟酌和考慮，以作出更好的修改。

我國很多學(xué)者，還有財(cái)政部發(fā)布的《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）》都指出，財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的改革應(yīng)該走漸進(jìn)式的路線，而不主張大幅度地改革中國現(xiàn)行的報(bào)表內(nèi)部結(jié)構(gòu)和列報(bào)方式，因?yàn)槠鋵?shí)行成本過高，過于強(qiáng)調(diào)決策有用性，并且它的實(shí)施涉及到對我國現(xiàn)行法律法規(guī)的修訂，具體實(shí)施存在較大的困難。另外，F(xiàn)ASB和IASB所發(fā)布的這份討論稿較適合發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)國家和地區(qū)，他們的資本市場相對比較完善，外部監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)等的力度均比較高，而我國這樣的新興市場經(jīng)濟(jì)國家資本市場不夠發(fā)達(dá)，監(jiān)督機(jī)制也不夠完善，還有較多的問題需要考慮。因此，我國一方面要積極參與到國際高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中去，還要從完善市場經(jīng)濟(jì)、提高會計(jì)人員素質(zhì)、制定合理完善的法律法規(guī)等等方面入手來改善整體的市場環(huán)境，進(jìn)而實(shí)行高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則?？傊瑫?jì)準(zhǔn)則是應(yīng)該適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)也是服務(wù)于市場各類信息需求者的，應(yīng)當(dāng)綜合考慮各方面的需求與條件來做出相關(guān)準(zhǔn)則的改革。

[1] 財(cái)政部.中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）[J].會計(jì)研究,2009,(9):3-5.

[2] 葛家澍,杜興強(qiáng).現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告的缺陷與改進(jìn)（上）[J].財(cái)會通訊,2004,(5):17-19.

[3] 葛家澍,杜興強(qiáng).現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告的缺陷與改進(jìn)（下）[J].財(cái)會通訊,2004,(6):15-17.

[4] FASB.Discussion Paper: Preliminary Views on Financial Statement Presentation，2008