摘 要:在我國目前所使用的會計準則中，所得稅會計的理論基礎利潤表觀轉變?yōu)橘Y產負債表觀。文章從這一轉變出發(fā)，對相關概念進行了闡述，總結了所得稅會計中資產負債表觀的具體體現(xiàn)，并指出了新會計準則采用資產負債表觀的積極意義。

關鍵詞:所得稅會計 資產負債表觀利潤表觀

中圖分類號:F810.424 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)05-158-02

在我國頒布的最新企業(yè)會計準則中，第18號準則——《所得稅》會計準則發(fā)生了翻天覆地的變化，其遵循的基本理念發(fā)生了根本性轉變，集中體現(xiàn)了資產負債表觀。當前，國際會計準則委員會及世界各國紛紛在資產負債表觀的基礎上建立自己的會計準則體系。我國也適時地順應發(fā)展潮流頒布了自己的所得稅準則，充分體現(xiàn)了與國際會計理念的趨同。

一、所得稅會計的涵義及成因

所得稅會計產生的根本原因是按照會計制度計算的稅前會計利潤(或虧損)與按照稅法計算的應稅所得(或虧損)之間存在差異所致。會計和稅收是經濟領域中兩個不同的分支，分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象。會計遵循的是公認的會計原則，反映財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量變動，稅前會計利潤即為目前利潤表中的利潤總額;稅收遵循的是稅收法規(guī)，其目的是課稅以調節(jié)經濟，應稅所得是指按稅法規(guī)定計算的應納稅所得額。由此產生了會計和稅收的差異，進而出現(xiàn)了所得稅會計核算的問題。

二、資產負債表觀和資產負債表債務法

1.資產負債表觀的概念。資產負債表觀是指會計準則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規(guī)范由此類交易產生的資產或負債的計量;然后，再根據(jù)所定義的資產和負債的變化來確認收益。資產負債表觀認為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產比期初凈資產的凈增長額，而凈資產又是由資產減去負債計算得到的，因此:收益=期末凈資產價值-期初凈資產價值-投資者投入+向投資者分配。在這種理念下，會計確認和計量的重心放在了資產負債表上，它首先考慮從交易或事項產生的有關資產和負債的計量入手，然后根據(jù)資產和負債的變化來確認收益。此時，收益只是資產和負債計價的副產品，利潤表成為資產負債表的附屬產物。

2.資產負債表債務法的會計原理。在資產負債表觀下，會計利潤與應稅收益(應納稅所得稅額)分別表示為:

會計利潤(會計收益)=期末凈資產的賬面價值-期初凈資產的賬面價值(1)

應納稅所得額(應稅收益)=期末凈資產的計稅基礎-期初凈資產的計稅基礎(2)

從(1)式來看，資產和負債的賬面基礎是按會計準則確認、計量的資產和負債的價值。(2)式表明，資產和負債的計稅基礎是按稅法確認和計量的資產和負債的價值，即“計稅時歸屬于該資產或負債的金額”。遞延所得稅源于會計與稅法的差異，即會計利潤與應納稅所得額的差額。

綜上，我們可以歸納出資產負債表債務法的基本原理是:在企業(yè)應當按資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額計算暫時性差異，再根據(jù)這些暫時性差異確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，進而由其變動來確定當期所得稅費用。

三、新所得稅會計中資產負債表觀的具體體現(xiàn)

1.計稅基礎方面。與原制度利潤表債務法相比，資產負債表觀下的資產負債表債務法的特點是計稅基礎和暫時性差異。企業(yè)于每一資產負債表日根據(jù)資產負債表，確認每一項資產和負債的賬面價值和計稅基礎。若賬面價值等于計稅基礎，則不存在暫時性差異;若資產的賬面價值大于計稅基礎或負債的賬面價值小于計稅基礎，則產生應納稅暫時性差異;若資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于計稅基礎，則產生可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異分別乘以適用的所得稅稅率得出相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。計稅基礎源于資產負債表項目，有別于舊準則確定計稅基礎源于利潤表項目，體現(xiàn)了準則制定時以資產負債表為出發(fā)點，把資產、負債的確定作為首要規(guī)范的內容，遵循了資產負債表觀的理念。

2.會計處理方法方面。在資產負債表債務法下，核算程序可以概括為以下四步:(1)計算稅前會計利潤，并調整所得稅項目得出納稅所得;(2)用納稅所得乘以適用稅率得出“應交稅費——應交所得稅”核算的金額;(3)根據(jù)資產、負債的賬面價值和計稅基礎判斷是否存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，若存在，用相應的數(shù)額乘以適用稅率得出遞延所得稅負債或遞延所得稅資產;(4)根據(jù)“應交稅費——應交所得稅”、“遞延所得稅負債”、“遞延所得稅資產”倒推出“所得稅費用”的金額并作相關會計分錄。而在利潤表債務法在核算時，首先要確定的就是當期所得稅費用;然后根據(jù)應納稅所得額確定應交所得稅;最后根據(jù)所得稅費用與當期應納稅款之差，倒推出本期遞延稅款。確定先后順序的不同，體現(xiàn)了兩種不同理念下的不同側重點。這種會計處理方式認為，只要資產和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用信息自然真實可靠。在核算時以首先確認資產、負債為重，是遵循資產負債表觀的具體體現(xiàn)。

3.收益的理解方面。以決策有用這一目標為指導，美國FASB在1980年發(fā)布的第3號概念公告，從導致未來經濟利益流入和流出企業(yè)的角度定義資產和負債，并定義了全面收益這一會計要素，使得資產負債表不僅能反映公司在某一會計期間的全面收益，還能向投資者提供與其決策密切相關的未來收益情況的信息。資產、負債的公允價值變動包含在收益中，產生了新的盈利模式，即收益=已實現(xiàn)的收益+未實現(xiàn)收益。而利潤表觀下的收益只包括已實現(xiàn)的收益。在資產負債表債務法下，所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅;而在利潤表債務法下，所得稅費用直接根據(jù)會計利潤與適用稅率相乘直接計算得出的，本期會計利潤是已實現(xiàn)了的利潤，是利潤表觀的體現(xiàn)。現(xiàn)行準則中，收益的計算包括了遞延到以后期間的未實現(xiàn)收益，符合了資產負債表觀的全面收益觀。

4.會計要素名稱方面。在新會計準則下，取消了“遞延稅款”會計科目，增加了“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”的概念，這是理念上的進步。在資產負債表法下，原有的“遞延稅款”由于其借項和貸項并不符合資產和負債定義，而且更多地扮演的只是起平衡作用的余額項目的角色，所以不能適應理論發(fā)展的需要。改進后的兩個賬戶在資產負債表中應該與其他資產和負債分開列報，這兩個賬戶符合資產和負債的定義，真實、公允地反映企業(yè)資產和負債未來能為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流量。這也是資產負債表觀的具體體現(xiàn)。

5.信息披露方面。新所得稅準則規(guī)定，對于確認的遞延所得稅資產，要求在每一個資產負債表日進行價值復核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，計提減值準備。在資產負債表中，除非有準則規(guī)定的兩種情況，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債兩個賬戶都要單獨列示，以便體現(xiàn)為一項資產或一項負債。這與在利潤表下以借項和貸項抵消后的凈額列示有很大差異。

從信息披露的角度來講，上述兩項規(guī)定顯然是對資產的質量提出了更高的要求。在報表中揭示可能存在的風險和權利義務，而不是單純列示一些數(shù)據(jù)，這其實也是資產負債表觀的體現(xiàn)。

四、采用資產負債表觀的積極意義

1.所得稅費用的核算更為簡單和準確。過去我們強調利潤表中收入和費用的配比，因而對所得稅費用的核算需要以收入和費用為著眼點，逐一確認每一筆收入和費用。但是，現(xiàn)在在資產負債表觀下，我們的著眼點放在了資產和負債的計稅基礎上。在每一會計期末，只需將期末暫時性差異與期初暫時性差異的納稅影響額的差額作為本期所得稅費用的調整。會計人員要做的工作無非是在資產負債表中獲取現(xiàn)成的數(shù)據(jù)，從稅務的角度去衡量其計稅價值，然后去計算其差異，把本期新增的稅務與會計之間的差異作為所得稅費用的調整。這一核算方法在程序上相對簡單，并且其確認所得稅費用的方法克服了根據(jù)權責發(fā)生制原則和配比原則在確定收入和費用時適用標準不統(tǒng)一的缺陷，提高了所得稅費用信息的準確性和一致性。。

2.資產負債表觀能夠反映出更真實、更詳細的所得稅會計信息。舊的利潤表債務法考慮了時間差異對納稅的影響，但只注重差異本身，而對差異產生的根源沒有清晰地反映出來。隨著社會的發(fā)展，我國當前以及今后相當長時間將致力于國有企業(yè)改造，同時又有特殊事項出現(xiàn)，由此產生許多不屬于時間性差異的暫時性差異，但是利潤表債務法對這些方面的差異無能為力。當前資產負債表債務法下的暫時性差異包括了時間性差異，同時還包括一些特殊事項的影響，所以暫時性差異不一定是時間性差異。這種方法不僅強調了暫時性差異，更強調產生暫時性差異的根源在于資產和負債，同時注重對暫時性差異的處理和披露，因而能夠真實、詳細地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程。

3.為稅務機關稽查提供便利。在資產負債表債務法下，每一筆暫時性差異都能夠找到其根源，因此這種方法的使用為稅務稽查提供了便利，因為稅務機關在檢查企業(yè)是否偷漏稅時可以與企業(yè)資產負債表對應起來。

4.為報表使用者的決策提供更可靠的依據(jù)。資產負債表債務法基于資產負債觀，根據(jù)《基本會計準則》對資產和負債的定義，對全部暫時性差異確認為一項“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”。在這種方法下，由于反映的差異是資產和負債與其計稅基礎之間累計的差額，因而遞延所得稅資產和負債反映的是資產和負債的賬面價值，可以揭示報告日存在的資產或負債在未來期間因所得稅導致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況，有助于信息使用者根據(jù)財務報告對企業(yè)財務狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當?shù)脑u價和預測，滿足了決策相關性。

資產負債表債務法擁有利潤表債務法不可比擬的優(yōu)越性。但是，由于我國長期使用利潤表債務法進行核算所得稅，所以加強我國會計人員素質建設，成為另外一項相配套的艱巨任務。

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(作者單位:肇慶科技職業(yè)技術學院 廣東肇慶 526100)

(責編:若佳)