李　佳

提要戰(zhàn)略管理的興起、高新技術的發(fā)展和日益激烈的市場競爭促進了戰(zhàn)略管理會計的產生和發(fā)展。與傳統(tǒng)管理會計相比，戰(zhàn)略管理會計具有不同的特點和內容。對于戰(zhàn)略管理會計的內容，至今沒有形成定論。本文從戰(zhàn)略環(huán)境分析、戰(zhàn)略目標制定、戰(zhàn)略成本管理、經營投資決策、人力資源管理、風險管理和戰(zhàn)略性業(yè)績評價等七個方面闡述戰(zhàn)略管理會計的主要內容。

關鍵詞：戰(zhàn)略管理；戰(zhàn)略管理會計；戰(zhàn)略環(huán)境；戰(zhàn)略目標；戰(zhàn)略成本管理

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

戰(zhàn)略管理會計（簡稱SMA）是在當今企業(yè)經營環(huán)境復雜多變、全球性市場競爭空前廣泛激烈的情況下，為滿足現(xiàn)代企業(yè)實施戰(zhàn)略管理的特定信息需要而建立的新管理會計信息系統(tǒng)。戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)“戰(zhàn)略管理”服務的會計，它從戰(zhàn)略的高度，圍繞企業(yè)、顧客和競爭對手組成“戰(zhàn)略三角”，既提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關性的外向型信息，也對企業(yè)的內部信息進行戰(zhàn)略審視，幫助企業(yè)領導了解情況，進行戰(zhàn)略思考，進而據以進行戰(zhàn)略的制定和實施，借以最大限度地促進企業(yè)“價值鏈”的改善，保持并不斷創(chuàng)新其長期競爭優(yōu)勢，以促進企業(yè)長期健康地向前發(fā)展。與傳統(tǒng)管理會計相比，戰(zhàn)略管理會計具有外向性、長期性、全面性、動態(tài)性、靈活性、應變性等特點。對于戰(zhàn)略管理會計的內容，至今沒有形成定論，在此僅就其主要內容進行介紹。

一、戰(zhàn)略環(huán)境分析

環(huán)境對企業(yè)發(fā)生雙重的影響，一方面為企業(yè)的發(fā)展提供機遇；另一方面又制約著企業(yè)的經營活動，甚至會帶來風險。企業(yè)必須對環(huán)境的影響做出迅速反應。企業(yè)戰(zhàn)略的制定及實施的會計信息，不僅包括企業(yè)內部信息，而且還包括與外部環(huán)境相關的信息。戰(zhàn)略管理會計對諸如經濟因素、社會文化人口因素、政治法律因素、技術因素、競爭因素等相關的信息進行搜集、整理，其目的在于使企業(yè)能夠根據環(huán)境的變化制定新的發(fā)展戰(zhàn)略，使企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略能夠建立在科學的基礎上。

二、戰(zhàn)略目標的制定

戰(zhàn)略管理會計首先要協(xié)助高層管理者制定戰(zhàn)略目標。企業(yè)的戰(zhàn)略目標可以分為公司戰(zhàn)略目標、競爭戰(zhàn)略目標和職能戰(zhàn)略目標三個層次。公司戰(zhàn)略目標主要是確定經營方向和業(yè)務范圍的目標。競爭戰(zhàn)略目標主要研究產品和服務在市場上競爭的目標，需要回答以下幾個基本問題：企業(yè)應在哪些市場競爭？要與那些產品競爭？如何實現(xiàn)可持續(xù)競爭優(yōu)勢？其競爭目標是成本領先還是差異化？是保持較高的競爭地位還是可持續(xù)的競爭優(yōu)勢？職能戰(zhàn)略目標所要明確的是，在實施競爭戰(zhàn)略過程中，公司各個部門或各種職能應發(fā)揮什么作用，達到什么目標。戰(zhàn)略管理會計要從企業(yè)外部與內部搜集各種信息，提供各種可行的戰(zhàn)略目標供高層管理者選擇。

三、戰(zhàn)略成本管理

成本管理是戰(zhàn)略管理會計關注的焦點，它是對一個投資立項、研究開發(fā)與設計、生產、銷售進行全方位監(jiān)控的過程。戰(zhàn)略成本管理主要從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，通過價值鏈分析、競爭對手分析和成本動因分析等方法，進一步找出降低成本的途徑。最終實現(xiàn)以相等的成本提供較高的顧客價值或以較低的成本提供相同的顧客價值這一長遠目標，逐漸培養(yǎng)企業(yè)核心競爭力。

1、戰(zhàn)略成本管理的基本范圍是對整個經濟壽命周期成本的管理。所謂壽命周期成本由狹義和廣義兩種，狹義的壽命周期成本是指在企業(yè)內部及其關聯(lián)方發(fā)生的由生產者負擔的成本，具體是指產品策劃、開發(fā)、設計、制造、營銷與物流等過程中產生的成本；廣義的壽命周期成本還包括消費者購后發(fā)生的使用成本、廢棄成本等。戰(zhàn)略管理會計的立足點應是廣義的壽命周期成本，這是由戰(zhàn)略管理會計的外向性所決定的。其次，未來的經濟時代是一個用戶至上、充滿個性化的時代。生產上的突出特點是多品種、少批量和隨機性，以滿足日趨個性化的市場需要。因此，一切以用戶的需要為準繩，將是戰(zhàn)略管理會計的又一個重心。

2、戰(zhàn)略成本管理是全員、全面、全過程管理的統(tǒng)一，是技術與經濟的統(tǒng)一。成本是在產品的整個壽命周期內逐步形成的，它具有全員、全面、全過程的特性，即每一個員工都是成本產生的能動因子，企業(yè)的每一個環(huán)節(jié)、每一個方面都在形成成本，企業(yè)的整個生產經營過程都是成本產生的載體。不同的是戰(zhàn)略成本管理部門是以不斷變動的數(shù)字形式來反映企業(yè)的成本運動情況，全體企業(yè)員工、各個生產經營環(huán)節(jié)是以物流運動的形式來間接反映成本運動。但成本運動是第二性的東西，是物流運動的價值反映，因此，成本控制的主體應是企業(yè)全體員工，其落腳點是每個生產經營環(huán)節(jié)，戰(zhàn)略成本管理部門則起著反映、協(xié)調、揭示的作用，但這種反映、協(xié)調、揭示應側重于事前和事中。其次，在全員、全面、全過程的管理中，經營管理人員尤其是戰(zhàn)略成本管理人員和設計開發(fā)人員必須緊密配合。因為，如果設計開發(fā)人員了解了產品壽命周期的全過程，了解了自己設計的每個功能可能對企業(yè)的生產、銷售、使用帶來的經濟影響，他就會自覺地在功能性與經濟性之間做出最優(yōu)的選擇，從而有可能設計出不僅用戶滿意也適合企業(yè)經營能力、能給企業(yè)帶來最大利益的產品來。因此，戰(zhàn)略成本管理注重對產品整個壽命周期進行目標成本管理，并實行成本規(guī)劃和產品設計的一體化管理，以便從根本上降低成本，實現(xiàn)技術與經濟的最佳結合。（表1）

戰(zhàn)略成本管理的內容十分豐富，通過戴爾公司的案例可以對其進行更直觀的了解，但沒有一個公司的成本管理可以涵蓋戰(zhàn)略成本管理的各個方面，此處的案例也只是體現(xiàn)了戰(zhàn)略成本思想的幾個方面，但也足以給人啟示。

案例：戴爾公司采用成本領先戰(zhàn)略。為了獲取成本優(yōu)勢，實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理目標，戴爾公司建立起高效率的供應鏈。在供應鏈體系中，戴爾公司通過盡可能消除所有“不增加價值的作業(yè)”同時對“可增加價值的作業(yè)”盡可能提高其運作效率，并減少其資源的占用和消耗，借以達到最大限度地優(yōu)化“價值鏈”，使企業(yè)在開源節(jié)流方面取得了強于對手的優(yōu)勢。目前，戴爾公司全球的每一個工廠的每一條生產線，一般情況下包括手頭正在進行的作業(yè)在內，物料庫存量只保存相當于大約5個或6個小時的出貨量。以戴爾中國公司為例，供應商所在的廈門象嶼保稅區(qū)距離戴爾廠區(qū)僅10分鐘路程，供應商可隨時供貨。這不但加快了工廠的運行周期，而且減少了庫存空間并可代之以更多的生產線。戴爾公司之所以能夠如此精確地安排準點生產，是因為它擁有一個組織嚴密的供應鏈網絡。DELL公司高級副總裁迪克·亨特指出：“優(yōu)異的財務業(yè)績源于DELL公司效率超乎尋常的供應鏈?！蔽锪铣杀驹诠镜倪\營收入中大約占74%，這筆費用中只需下降0.1%，其效果就遠大于提高勞動生產率10%，供應鏈中信息共享使得供應商已被真正納入戴爾公司的經營體系之中，適時供應最大限度地降低了原料庫存，這點在IT行業(yè)非常關鍵，原因在于物料成本每周下降大約1%。

按單生產使戴爾公司實現(xiàn)了“零庫存”的目標。直銷的精髓在于速度，優(yōu)勢體現(xiàn)在庫存成本，特別是計算機產品技術更新迅速，價格波動頻繁，庫存成本因此被稱為PC行業(yè)最大的“隱形殺手”。戴爾公司的庫存量之低是業(yè)內聞名的。目前，戴爾公司的庫存相當于天約五天的出貨量，而其競爭對手的庫存量則相當于30天、45天，甚至90天的出貨量。如前所述，IT業(yè)物料成本每周下降大約1%，反映到產品的底價上，戴爾公司擁有至少3%的物料成本優(yōu)勢。

戴爾公司按單生產的模式，都以顧客的需求來調整產品的結構，組織生產過程，達到給顧客滿意的生產系統(tǒng)。DELL產品均是按照顧客需求定制而成，從接到訂單到成品裝上車，平均只需36個小時。戴爾公司利用先進的計算技術、便捷的現(xiàn)代通信手段和蓬勃發(fā)展的互聯(lián)網絡，使大規(guī)模定制生產得以完美實現(xiàn)。通過計算機控制的生產設備使工廠比較容易地快速調整裝配線，條形碼掃描儀使技術人員能夠跟蹤每一個零部件和產品，數(shù)據庫現(xiàn)有的數(shù)萬億字節(jié)的信息使數(shù)字打印機可即刻改變不同產品的包裝說明，先進的后勤和供貨渠道管理服務使其在密切協(xié)調制造和銷售的同時還保證了較低的成本。先進的生產方式最大限度地滿足了顧客個性化需求，由此帶來了顧客滿意度和忠誠度的不斷提高。

四、經營投資決策

戰(zhàn)略管理會計為企業(yè)戰(zhàn)略提供各種相關、可靠信息，因此它在提供與經營投資決策有關的信息過程中，應克服傳統(tǒng)管理會計所存在的短期性和簡單化的缺陷。它應以戰(zhàn)略的眼光提供全局性和長遠性與決策相關的有用信息。

1、戰(zhàn)略管理會計在經營決策方面摒棄建立在劃分變動成本與固定成本基礎上的量—本—利分析模式，采用長期量—本—利分析模式，以企業(yè)的產品成本、收入、銷量呈非線性關系，在固定成本變動及產銷量不平衡等客觀條件下，研究量—本—利之間的關系。

2、長期投資決策方面，應突破兩個傳統(tǒng)投資決策模型中的假定：資本投入集中在建設期內，項目經營期不追加投資；流動資金起初一次墊付，期末一次收回。戰(zhàn)略管理會計以現(xiàn)實的現(xiàn)金流量為基礎，更能反映企業(yè)投資的實際業(yè)績，為企業(yè)注重持續(xù)發(fā)展提供有用信息。

五、人力資源管理

包括為提高企業(yè)和個人績效而進行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。戰(zhàn)略管理會計的核心是以人為本，通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采取一定方法來確認和計量人力資源的價值成本，進行人力資源的投資分析。其中，重要的一點是公司的組織結構。以戴爾公司為例，扁平化的組織結構縮短了其高層管理者和顧客之間的距離，從而得以直接快速地把握顧客的體驗和感受。此外，它還能為內部組織成員的自我完善提供發(fā)展空間和支持條件，能較好地滿足人本主義管理的組織要求，順應了當今企業(yè)管理發(fā)展大潮的需要?！按鳡柟咀畲蟮耐{并不是任何競爭對手，員工才是我們最大的威脅與資產”，邁克爾·戴爾認為優(yōu)秀的人才與學習能力可以為企業(yè)創(chuàng)造出無價的競爭優(yōu)勢。秉承“直接模式”的堅定信念，戴爾公司尋求的是“未來型”人才，不光是看應聘者是否具備填補“空缺”的才能，而是根據他們成長與發(fā)展的潛力來決定。此外，以股票期權的方式對員工進行獎勵也積極地將員工人利益同公司的長遠發(fā)展聯(lián)系在一起，更增強了員工“加入戴爾，就參與了一項很偉大、很特別的事業(yè)”的自豪感。

六、風險管理

市場充滿了風險，企業(yè)也就隨時面臨風險。風險與報酬一般情況下是成正比的，即風險越大報酬也越多。但當風險增加到一定程度，就會威脅到企業(yè)的生存。因此，戰(zhàn)略管理會計應高瞻遠矚地把握各種潛在機會，回避可能的風險，包括從事多種經營導致的風險、由于行業(yè)產業(yè)結構發(fā)生變化導致的風險、由于客戶或供應商過于集中而導致的風險、由于流動性差導致的風險等，以便從戰(zhàn)略角度最大限度地增加企業(yè)的盈利能力和價值創(chuàng)造能力。

七、戰(zhàn)略性業(yè)績評價

從戰(zhàn)略管理的角度看，業(yè)績評價是連接戰(zhàn)略目標和日常經營活動的橋梁。良好的業(yè)績評價體系可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標具體化，并且有效地引導管理者的行為。傳統(tǒng)管理會計一般以投資報酬率來評價企業(yè)的業(yè)績，存在一定的缺陷：投資報酬率以一定期間的會計收益為基礎計算，作為考核指標極易導致決策者的短期行為；投資報酬率只是對結果的考評，難以實現(xiàn)對過程的控制。實際上，企業(yè)利潤是否穩(wěn)定，很大程度取決于企業(yè)的相對競爭地位。戰(zhàn)略管理會計將戰(zhàn)略思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績評價之中，通過對競爭對手的分析，運用財務和非財務指標，利用戰(zhàn)略性業(yè)績評價以保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。

實踐證明，面向知識經濟時代的企業(yè)，僅僅依靠傳統(tǒng)管理會計已大大落后于時代潮流。因而需要審時度勢，使管理會計站在戰(zhàn)略的高度，面對全球以取得競爭優(yōu)勢為主要目標來分析和探討問題。戰(zhàn)略管理會計是傳統(tǒng)管理會計發(fā)展而來的，前者克服了后者的一些缺陷，是后者的補充與延伸。它們兩者：一個是戰(zhàn)略，一個是戰(zhàn)術，相輔相成，缺一不可。戰(zhàn)略管理會計是市場經濟的產物，隨著我國市場經濟體制改革的深入，它必將具有更加廣闊的應用前景和發(fā)展空間。

（作者單位：天津市第一中心醫(yī)院）

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