王雪花

提要本文對新《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》（以下簡稱新準則）與舊《會計準則》（以下簡稱原準則）進行比較，指出新舊會計準則銜接規(guī)定，執(zhí)行新準則由于所得稅處理方法的差異對企業(yè)權益、損益的影響，新準則會計政策、會計估計變更的會計處理方法，指出新準則提高了會計信息的相關性和可靠性。

關鍵詞：會計估計變更；會計政策；會計差錯更正

中圖分類號：D922.26文獻標識碼：A

一、新舊會計準則異同分析

(一)準則名稱改變。原準則的名稱為《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》，新準則的名稱為《會計政策、會計估計變更和差錯更正》；新準則將“會計差錯更正”修訂為“前期差錯更正”。

(二)增加了無法進行追溯調整和追溯重述的規(guī)定，并要正確理解追溯重述法。運用追溯調整法需要確定會計政策變更的累計影響數(shù)，運用追溯重述法需要確定前期差錯的影響金額。如果這種影響無法合理確定，追溯調整和追溯重述也就無法進行。因此，新準則增加了無法進行追溯調整和追溯重述的規(guī)定。就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認為無法對會計政策變更應用追溯調整法進行調整或無法對某項前期差錯應用追溯重述法進行更正：1、應用追溯調整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；2、應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定；3、應用追溯調整法或追溯重述法要求對有關金額進行重大估計并且不可能將提供有關交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。實際工作中，要正確理解并按規(guī)定執(zhí)行，而且要正確理解追溯重述法，它是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。例如，2005年年報中的收入為1，200萬元，在2006年10月發(fā)現(xiàn)多計收入100萬元；在編制2006年年報時，應視同該差錯沒有發(fā)生過，即2005年的年收入應改正為1，100萬元。

(三)將會計差錯改為前期差錯。原準則將會計差錯分為本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關的會計差錯、本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的非重大會計差錯和本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的重大會計差錯。本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關的會計差錯和本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的非重大會計差錯的會計處理，調整發(fā)現(xiàn)當期的相關項目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益及相關會計報表其他項目的期初數(shù)。如不影響損益，調整會計報表相關項目的期初數(shù)；新準則將重大會計差錯改為前期差錯，增加了前期差錯和追溯重述法的定義，前期重要差錯更正的會計處理采用追溯重述法。確定前期累計影響數(shù)不切實可行的應當采用未來適用法處理。應該注意的是，新準則中，將舞弊產生的差錯單獨做了強調。對存貨、固定資產的盤盈，按原制度作為當期事項計入營業(yè)外收入中；新準則規(guī)定應作為會計差錯，進行追溯重述。例如，2005年6月購入一臺設備，價值100萬元，貨款未付。2006年年末財產清查時，盤盈設備一臺，應作為會計差錯更正，借記“固定資產”科目，貸記“應付賬款”科目，同時補提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結果100萬元轉入營業(yè)外收入要合理得多。

(四)對披露要求更具體。新準則對會計政策、會計估計變更和差錯更正的披露要求更為具體。例如，對于會計政策變更，原準則要求披露會計政策變更的內容和理由、會計政策變更的影響數(shù)、累計影響數(shù)不能合理確定的理由；新準則除要求披露以上這些內容外，還增加了會計政策變更的性質、當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額及無法追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況等信息披露要求。會計政策、會計估計變更的會計處理和會計披露，沒有區(qū)分非重大變更與重大變更，而是將它們的會計處理方法和會計披露方式以同樣的方法或方式進行處理。這種處理方法在某種情況下，可能使會計信息提供的成本大于其產生的效益。筆者認為，對重大會計政策和會計估計的變更進行充分、詳細的會計處理和披露；對于非重大的變更，則可以采用簡化的處理辦法（重要性原則）。對于重大的會計政策、會計估計變更以及前期差錯的更正，應將其對每股凈資產和每股收益的影響在會計報表附注中加以說明。如果由于會計政策、會計估計變更和前期差錯的更正，使股東財富受到重大影響，股東應該更清楚地了解每股凈資產和每股收益的變化情況。新準則對重要的前期差錯與非重要的前期差錯采用了不同的處理方法。重要的前期差錯要采用追溯重述法進行更正，非重要的前期差錯可以直接調整相關的科目，若涉及損益的，則計入當期損益。但是，新準則對于如何界定前期差錯是否重要，并沒有清晰闡述。筆者建議，新準則可增加相關規(guī)定，如“重要的前期差錯一般來說金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項金額的10%及以上，則認為金額比較大”。

二、新舊會計準則銜接規(guī)定

新準則是對會計政策變更處理方法的具體規(guī)定，因此僅指明了生效日期，而未專門提出銜接辦法。新準則主體部分指出，企業(yè)按照法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策時，應按國家發(fā)布的相關會計處理規(guī)定執(zhí)行。如果沒有相關的會計處理規(guī)定，應采用追溯調整法進行處理，并將會計政策變更的累積影響數(shù)調整期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整，但不需要重編以前年度的會計報表。如果累積影響數(shù)不能合理確定，會計政策變更應采用未來適用法。因此，對于新準則施行之日以前發(fā)生的會計政策、會計估計變更和前期差錯更正，其會計處理方法與新準則規(guī)定的方法不同的，應予以追溯調整。如果累積影響數(shù)不能合理確定，則應采用未來適用法處理，并應在會計報表附注中充分披露。

三、執(zhí)行新準則由于所得稅處理方法的差異對企業(yè)權益、損益的影響

新準則規(guī)定，所得稅核算方法由原會計制度的應付稅款法和納稅影響法下的遞延法和收益表債務法，改為納稅影響會計法下的資產負債表債務法；所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異（包括應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異），暫時性差異是從資產負債表的角度考察資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。在資產負債表債務法下，暫時性差異對未來所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”中。

(一)會計政策變更。新準則要求，除特殊情況外，會計政策變更采用追溯調整法進行會計處理。變更引起的累積影響數(shù)調整期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整。因此，會計政策變更將直接影響期初的留存收益，使所有者權益出現(xiàn)變動。同時，會計政策變更涉及的相關資產、負債科目的調整，將導致資產結構發(fā)生變化。例如，某公司2006年12月購入一臺管理用電子設備，原價32萬元，預計使用5年，凈殘值為2萬元，采用直線折舊法，2006年6月25日設備閑置，按照當時的制度規(guī)定，該設備從7月份開始未計提折舊，2007年1月1日該公司開始執(zhí)行新準則，按新準則規(guī)定，未使用、不需用的固定資產應計提折舊，該公司所得稅采用資產負債表債務法核算，所得稅稅率33%。稅法規(guī)定，未使用、不需用的固定資產不得計提折舊，但可以在固定資產清理時作為清理成本在稅前扣除。因此，固定資產賬面價值小，而其計稅基礎大，兩者差異形成可抵扣暫時性差異，按10%計提盈余公積，用追溯調整法進行處理。

1、計算累積影響數(shù)（表1）

2、2007年進行相關的賬務處理

（1）調整累積影響數(shù)

借：利潤分配——未分配利潤20100

遞延所得稅資產9900

貸：累計折舊30000

（2）調整由于凈利潤的減少而調減的盈余公積

借：盈余公積2010（20100×10%）

貸：利潤分配——未分配利潤2010

3、調整會計報表項目。該公司應調整2007年資產負債表年初數(shù)、利潤表及利潤分配表2006年欄有關項目。對于資產負債表，應調整2007年年初數(shù)，即調減盈余公積2，010元，調減未分配利潤18，090元，調增遞延所得稅資產9，900元，調增累計折舊30，000元。對于利潤及利潤分配表，應調增2006年管理費用30，000元，調減2007年年初未分配利潤18，090元。

(二)會計估計變更。會計估計變更時不需要計算變更產生的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度會計報表，但應對變更當期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計估計進行處理?？梢姡瑫嫻烙嬜兏挥绊懸郧澳甓鹊臋嘁婧蛽p益。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認。如，企業(yè)原按應收款項余額的5%提取壞賬準備，由于企業(yè)不能收回應收款項的比例已達10%，則企業(yè)改按應收款項的10%提取壞賬準備。既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。如，應計提折舊的固定資產，其有效使用年限或預計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當期資產以后使用年限內各個期間的折舊估計變更。如果不易區(qū)別是會計政策變更，還是會計估計變更，則應視為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進行處理。例如，某公司原來對無形資產的成本按照其預計使用年限分期攤銷，但公司近年發(fā)現(xiàn)該無形資產已不能給公司帶來經濟利益，因此決定所有未攤銷成本全部列為當期費用看，屬于會計政策變更；如果從其成本分攤期限由若干年改為一年看，則屬于會計估計變更。對這類業(yè)務，將其視為會計估計變更，按會計估計變更的會計處理方法進行處理。

四、延伸新準則與《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計的變更和差錯》（以下簡稱IAS8）中相關內容的規(guī)定基本相同，但還是存在差異

(一)關于會計政策的選擇和運用。IAS8在選擇和運用會計政策方面，規(guī)定了管理層應如何選擇和運用會計政策，尤其是在沒有適用準則和解釋公告的情況下管理層選擇會計政策時應參照的文獻；新準則規(guī)定企業(yè)應當對相同或相似的交易或者事項采用相同的會計政策進行處理，其他準則另有規(guī)定的除外。

(二)關于披露內容。IAS8要求披露尚未采用的已發(fā)布未生效的準則或解釋公告將產生的會計政策變更的影響；新準則對此未作規(guī)定。

(三)關于重要性。IAS8對“重要性”進行了定義，從采用會計政策和更正差錯角度闡述重要性的應用：1、如果采用國際財務報告準則中的會計政策對主體的影響不重要，則主體不需要采用這些會計政策；2、如果財務報表包含重大的差錯，則這些財務報表不符合國際財務報告準則的規(guī)定；3、重要的前期差錯應在發(fā)現(xiàn)后批準發(fā)布的第1套財務報表中以追溯的方式予以更正；新準則對此未作規(guī)定。

（作者單位：西安科技大學管理學院）

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