摘 要:隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間合并、兼并、聯(lián)營(yíng)等現(xiàn)象日益增多，企業(yè)集團(tuán)規(guī)模不斷增大，企業(yè)間關(guān)系越來(lái)越復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方交易變得越來(lái)越廣泛和引人關(guān)注。關(guān)聯(lián)方交易雖然能實(shí)現(xiàn)集團(tuán)利潤(rùn)最大化，但是很大部分企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行調(diào)節(jié)利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，損害了投資者的利益，給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的帶來(lái)不利的影響。文章在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景下，分析了關(guān)聯(lián)方交易含義、類型及其產(chǎn)生動(dòng)因，總結(jié)了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及成因，重點(diǎn)提出了對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、規(guī)避和審計(jì)程序。

關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方 關(guān)聯(lián)方交易 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 規(guī)避

中圖分類號(hào):F239.41 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)10-175-03

關(guān)聯(lián)交易一直是市場(chǎng)關(guān)注熱點(diǎn)問題，關(guān)聯(lián)方交易在各國(guó)公司運(yùn)作中都廣泛存在。在我國(guó)上市公司與控股公司及其所屬公司之間普遍存在千絲萬(wàn)縷關(guān)聯(lián)關(guān)系及其關(guān)聯(lián)交易，利用關(guān)聯(lián)交易來(lái)調(diào)節(jié)上市公司業(yè)績(jī)已是不爭(zhēng)的事實(shí)。1997年5月，我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定，“在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或施加重大影響，本準(zhǔn)則將視其為關(guān)聯(lián)方;如果兩方或多方受同一控制，本準(zhǔn)則也將視其為關(guān)聯(lián)方?！笨梢婈P(guān)聯(lián)方交易已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的焦點(diǎn)。

一、關(guān)于關(guān)聯(lián)方

(一)在我國(guó)與上市公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方既包括法人也包括自然人

法人關(guān)聯(lián)方主要是指與上市公司存在控制關(guān)系、共同控制關(guān)系、重大影響關(guān)系的企業(yè)或公司;自然人關(guān)聯(lián)方包括主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員、關(guān)系密切的家庭成員等。關(guān)聯(lián)方交易是一種獨(dú)特的交易形式，具有兩面性的特征，具體表現(xiàn)在:從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，與遵循市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)原則的獨(dú)立交易相比較，關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行交易的信息成本、監(jiān)督成本和管理成本要少，交易成本可得到節(jié)約。故關(guān)聯(lián)方交易可作為公司集團(tuán)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的基本手段;從法律角度看，關(guān)聯(lián)方交易的雙方盡管在法律上是平等的，但在事實(shí)上卻不平等，違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中等價(jià)有償交易規(guī)則，擾亂市場(chǎng)秩序，損害廣大利益相關(guān)人的合法權(quán)益，不利于資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

關(guān)聯(lián)方交易由于隱蔽性強(qiáng)、方便調(diào)節(jié)的特點(diǎn)，而被上市公司作為調(diào)節(jié)報(bào)表，操縱利潤(rùn)的手段。我國(guó)資本市場(chǎng)上關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易主要有兩種類型:一是粉飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表，即利用不公平的關(guān)聯(lián)方交易粉飾上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表。二是利用控股地位侵占上市公司的資產(chǎn)，即關(guān)聯(lián)方利用不公平交易侵占上市公司的資產(chǎn)，把上市公司視為融資工具，通過關(guān)聯(lián)方交易控制上市公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)侵占其資產(chǎn)。

(二)關(guān)聯(lián)方交易表現(xiàn)形式

1.轉(zhuǎn)移定價(jià)。關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)主要包括關(guān)聯(lián)方之間貨物和勞務(wù)購(gòu)銷活動(dòng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)、貸款利息、無(wú)形資產(chǎn)、租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)及資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)移定價(jià)。一般說來(lái)，轉(zhuǎn)移定價(jià)是一個(gè)戰(zhàn)略過程，不受市場(chǎng)一般的供求規(guī)律影響，而只服從公司戰(zhàn)略目標(biāo)需要。一定的關(guān)聯(lián)交易可以改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，并可實(shí)現(xiàn)行業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。因此，關(guān)聯(lián)交易有其一定的積極作用。但是，由于關(guān)聯(lián)交易與市場(chǎng)公允價(jià)格之間的差異導(dǎo)致不同形式的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，過分偏離市場(chǎng)價(jià)格的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)勢(shì)必對(duì)市場(chǎng)各參與主體的利益產(chǎn)生影響。所以，一些企業(yè)通過集團(tuán)內(nèi)部的價(jià)格轉(zhuǎn)移進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐，達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

2.利用關(guān)聯(lián)方構(gòu)造復(fù)雜交易以掩蓋真實(shí)目的。關(guān)聯(lián)方本身關(guān)系的錯(cuò)綜復(fù)雜導(dǎo)致了關(guān)聯(lián)方交易的撲朔迷離。很多交易被企業(yè)故意復(fù)雜化，使其不易被識(shí)別，不僅誤導(dǎo)了報(bào)表使用者，同時(shí)也使得審計(jì)工作難度加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加。主要形式有:(1)變相拆借資金。公司向集團(tuán)收取資金占用費(fèi)可以增加和解決母公司的資金來(lái)源問題。但由于母公司資金獲得容易，揮霍浪費(fèi)，任意拖欠，甚至形成“呆”賬、“死”賬，嚴(yán)重影響公司的發(fā)展，損害了投資者和債券人的合法權(quán)益。(2)企業(yè)為逃避有關(guān)部門監(jiān)管，以各種方式進(jìn)行資產(chǎn)重組。如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃、抵債和合作投資、托管經(jīng)營(yíng)、贈(zèng)予等。(3)企業(yè)和關(guān)聯(lián)方之間的勞務(wù)、咨詢、管理費(fèi)價(jià)格通過復(fù)雜的合同協(xié)議和形式，使其過于偏離市場(chǎng)價(jià)格，引起財(cái)務(wù)欺詐。(4)利用擔(dān)保業(yè)務(wù)與或有事項(xiàng)項(xiàng)目，故意隱瞞關(guān)聯(lián)方交易。

下面我們來(lái)看三九集團(tuán)是如何掩蓋其關(guān)聯(lián)方交易實(shí)質(zhì)的:

2005年末，原三九集團(tuán)董事長(zhǎng)趙新先在退位一年多后被深圳檢察院刑事拘留。與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)最大的醫(yī)藥巨頭，國(guó)企五十強(qiáng)之一的三九集團(tuán)也近乎崩潰。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2000年至2004年，公司每年的關(guān)聯(lián)方交易金額均超過10億元，分別占當(dāng)年審計(jì)凈資產(chǎn)的76%、95%、209%、186%和187%。尤其是2002年至2004年，關(guān)聯(lián)方交易金額達(dá)凈資產(chǎn)的兩倍。這些數(shù)字十分驚人，那么三九集團(tuán)的上市公司是如何在關(guān)聯(lián)方交易披露上隱瞞真相的呢?

第一，按準(zhǔn)則(1997年)規(guī)定，確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易的業(yè)務(wù)都應(yīng)在報(bào)表附注中列示。但是，三九醫(yī)藥對(duì)某些業(yè)務(wù)的處理卻沒有遵守準(zhǔn)則規(guī)定。例如，2002年報(bào)表顯示，關(guān)聯(lián)方交易項(xiàng)目下，提供擔(dān)保業(yè)務(wù)與或有事項(xiàng)項(xiàng)目下提供債務(wù)擔(dān)保中被擔(dān)保對(duì)象的名稱與擔(dān)保事項(xiàng)相同，但擔(dān)保金額卻有所差異，后者高出前者上億元。其原因是在“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易”項(xiàng)目中只披露了部分擔(dān)保事項(xiàng)，使關(guān)聯(lián)方交易范圍和金額大幅“縮水”，存在嚴(yán)重的不完整性。又如，在日常性關(guān)聯(lián)購(gòu)銷業(yè)務(wù)方面，三九醫(yī)藥定價(jià)政策只以“公允市價(jià)”四字一筆帶過，而未披露市場(chǎng)參考價(jià)格。對(duì)于擔(dān)保的定價(jià)原則干脆只字不提。

第二，證監(jiān)會(huì)在處罰決定書中就三九醫(yī)藥的違規(guī)問題指出其未能如實(shí)充分披露關(guān)聯(lián)交易。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，僅2000年，三九醫(yī)藥與大股東之間的資金往來(lái)余額為169億元，而公司在年報(bào)中披露的往來(lái)余額為6.9億元，嚴(yán)重失實(shí)。且年報(bào)中對(duì)發(fā)生額只字不提，這種隱瞞發(fā)生額的方式，不僅逃避監(jiān)管，同時(shí)使投資者無(wú)法獲知企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，影響了他們的判斷，造成了惡劣的市場(chǎng)影響。三九集團(tuán)的案例給人們帶來(lái)了不少啟示，我國(guó)上市公司在關(guān)聯(lián)方交易披露上存在的不少問題，且對(duì)公司本身、投資者(尤其是中小股民)和證券市場(chǎng)都會(huì)造成巨大的危害。

二、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

(一)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型

關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中，審計(jì)人員未能察覺出有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易存在的重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，從而導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素理論中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素的劃分，可以把關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劃分為三種主要類型:

1.關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)是指在不考慮內(nèi)部控制，關(guān)聯(lián)方交易的揭示與披露產(chǎn)生錯(cuò)誤和舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，是獨(dú)立于會(huì)計(jì)報(bào)表之外的風(fēng)險(xiǎn)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所無(wú)法改變的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能通過獲得的相關(guān)信息，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

2.關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)是指關(guān)聯(lián)方交易的揭示和披露存在重大的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)而未能被內(nèi)部控制程序及時(shí)防止和發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)人員無(wú)關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，而不能影響或降低關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)。

3.關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)是指關(guān)聯(lián)方交易的揭示和披露存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)而未被審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以控制和管理的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)責(zé)任，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)主要包括兩個(gè)方面:一是識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易的檢查風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)人員是否能識(shí)別存在顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)。二是披露關(guān)聯(lián)方交易的檢查風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)人員在確定被審計(jì)單位是否按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行處理和披露過程中的檢查風(fēng)險(xiǎn)。目前我國(guó)的上市公司中關(guān)聯(lián)方交易的形式多樣，涉及寬泛，給審計(jì)證據(jù)的搜集帶來(lái)了困難，增大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的難度。這三種類型風(fēng)險(xiǎn)在關(guān)聯(lián)方的審計(jì)中既相互聯(lián)系又相互獨(dú)立。前者影響后者，這三者共同構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

1.關(guān)聯(lián)方交易形式多樣，涉及范圍寬泛，隱蔽性高。上市公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大，業(yè)務(wù)發(fā)展呈多元化的趨勢(shì)，涉及范圍寬泛，給關(guān)聯(lián)方創(chuàng)造了“隱身”的條件。關(guān)聯(lián)方企業(yè)間往往存在著控制與被控制關(guān)系，或者一方能對(duì)另一方施加重大影響。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進(jìn)行交易時(shí)雖然可以節(jié)約成本，提高交易效率，但也存在不利的方面即與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平競(jìng)爭(zhēng)原則不完全吻合。關(guān)聯(lián)交易在保障大股東權(quán)益的條件下，造成對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的侵犯。也正是由于相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)滲入，其動(dòng)機(jī)很可能不同于正常的營(yíng)業(yè)關(guān)系，從而加大了審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的形式日益更新，并與新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交織起來(lái)真假難辨，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)查更增加了難度，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.上市公司存在強(qiáng)烈的作假動(dòng)機(jī)。首先，我國(guó)的證券市場(chǎng)正處于一個(gè)逐步成熟的階段，上市公司在監(jiān)管日益完善的壓力之下為了獲得配股資格，逃避證券市場(chǎng)對(duì)連續(xù)虧損企業(yè)特別處理的監(jiān)管。選擇了關(guān)聯(lián)方交易。使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其實(shí)質(zhì)是證券市場(chǎng)的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁而來(lái)的。其次，經(jīng)理人的內(nèi)部業(yè)績(jī)的壓力。股票期權(quán)等形式的薪酬制度使得管理層存在強(qiáng)烈的利益動(dòng)機(jī)而選擇關(guān)聯(lián)方交易來(lái)美化財(cái)務(wù)狀況，創(chuàng)造“業(yè)績(jī)”。

3.上市公司內(nèi)部控制制度不健全。內(nèi)部控制是企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分。目前，我國(guó)許多上市公司還未意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，對(duì)內(nèi)部控制也存在很多誤解，再加上公司治理結(jié)構(gòu)上的先天不足以及機(jī)構(gòu)和人員素質(zhì)等方面的原因，致使許多上市公司的內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)薄弱。就關(guān)聯(lián)方交易而言，許多上市公司沒有制定重大關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)范性程序，以致關(guān)聯(lián)方交易可以“隨心所欲”地進(jìn)行。但是，關(guān)聯(lián)方交易并非真正從公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)角度出發(fā)，而是成為關(guān)聯(lián)方取得超額收益或進(jìn)行利潤(rùn)操縱的手段。因此，上市公司內(nèi)部控制制度的不健全就成為上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的重要原因。

4.上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。我國(guó)大部分上市公司在股權(quán)結(jié)構(gòu)方面存在著高度集中的現(xiàn)象，“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)使大股東能相當(dāng)方便地利用其控股優(yōu)勢(shì)來(lái)影響甚至左右公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，促使非公允關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)生，使利益傾斜于大股東本身或其關(guān)聯(lián)方。而中小股東由于缺乏代表者和維護(hù)者，無(wú)法對(duì)大股東利用非公允關(guān)聯(lián)方交易侵害自身利益的行為進(jìn)行約束，從而加大了上市公司控制關(guān)聯(lián)方交易的難度，導(dǎo)致了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。上述關(guān)于三九集團(tuán)的例子就是最好的證明。

5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力和責(zé)任心不強(qiáng)、職業(yè)道德水平不高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事的審計(jì)工作要求他們應(yīng)是高層次的、德才兼?zhèn)涞娜瞬?，他們必須具有高尚的品德、正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度，必須具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律知識(shí)及各種審計(jì)基本技能，并具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。但由于種種原因，并不是所有審計(jì)人員都能達(dá)到上述要求，這也不可避免地會(huì)限制審計(jì)工作的開展，影響審計(jì)質(zhì)量。保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行審計(jì)職責(zé)時(shí)應(yīng)注意的一個(gè)問題。應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是一個(gè)職業(yè)概念，也是一個(gè)法律概念。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)未進(jìn)行擴(kuò)大范圍的審查，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。如判斷失誤、遺漏了重要審計(jì)程序、采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法等都將直接導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

三、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、規(guī)避

(一)關(guān)聯(lián)方交易的識(shí)別

關(guān)聯(lián)方的識(shí)別、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的難點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到了關(guān)聯(lián)方，審計(jì)也就有了清晰的線索。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書和制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要對(duì)被審單位的情況進(jìn)行全面了解，并實(shí)施以下程序來(lái)確定被審單位存在已知或潛在的關(guān)聯(lián)方及其交易。

1.從公司的整體經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行識(shí)別。邊緣公司和虧損公司是兩種最有可能進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的上市公司類型。邊緣公司是指處于配股線邊緣或臨近被摘牌、停牌的公司。根據(jù)規(guī)定，上市公司如果連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損，將被給予特別處理的懲罰;連續(xù)三年虧損，其股票將被終止在證券交易所掛牌交易。所以，在面臨特別處理和摘牌的情況下，已虧損一年或兩年的上市公司只能想方設(shè)法地改變財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，避免進(jìn)入虧損行列，從而實(shí)現(xiàn)保級(jí)的目的。由于關(guān)聯(lián)方交易的特有性質(zhì)(非市場(chǎng)性、非競(jìng)爭(zhēng)性)，邊緣公司有利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。虧損公司是指那些嚴(yán)重虧損的公司。面對(duì)特別處理、摘牌處罰等壓力，眾多當(dāng)年扭虧無(wú)望的公司往往人為地將當(dāng)年的虧損做大，為下一年扭虧以逃脫被摘牌的厄運(yùn)做準(zhǔn)備。因此，虧損公司也有可能利用關(guān)聯(lián)方交易來(lái)粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

2.從公司治理結(jié)構(gòu)和控制環(huán)境方面進(jìn)行識(shí)別。股份制公司中所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離帶來(lái)了公司治理問題。近年來(lái)，上市公司的大股東通過種種手段攫取中小股東財(cái)富的現(xiàn)象引起了人們的關(guān)注，而通過非公允關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移公司資產(chǎn)就是其主要手段之一。其中企業(yè)集團(tuán)之間的交易是否屬于關(guān)聯(lián)交易，會(huì)計(jì)師需要判斷。

因此，審計(jì)中關(guān)鍵要分清楚各組成部分間的關(guān)系。當(dāng)被審計(jì)公司的內(nèi)部治理與控制出現(xiàn)明顯缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該注意其內(nèi)部控制是否存在薄弱環(huán)節(jié)或者不能有效運(yùn)行的情況，而在此期間其財(cái)務(wù)報(bào)告有存在重大錯(cuò)報(bào)的可能。

3.從財(cái)務(wù)報(bào)告層面進(jìn)行識(shí)別。關(guān)聯(lián)方交易所制造的業(yè)績(jī)?cè)跁?huì)計(jì)處理上一般表現(xiàn)為投資收益、營(yíng)業(yè)外收入、其他業(yè)務(wù)收入、現(xiàn)金流的增加和管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用的沖減等，從而造成利潤(rùn)總額的增加。一般來(lái)說，通過關(guān)聯(lián)方交易損益調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)是進(jìn)行非公允關(guān)聯(lián)方交易最主要的目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果熟悉開展非公允關(guān)聯(lián)方交易的常用手法，就能在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)時(shí)做到有的放矢，更容易識(shí)別被審計(jì)上市公司的關(guān)聯(lián)方交易舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該特別注意上市公司進(jìn)行的隱性關(guān)聯(lián)方交易。近年來(lái)我國(guó)股市的“造系運(yùn)動(dòng)”使“系內(nèi)公司”之間錯(cuò)綜復(fù)雜的嵌套式持股結(jié)構(gòu)成為了一張巨大的關(guān)聯(lián)方關(guān)系網(wǎng)。通過這張網(wǎng)，造系者將關(guān)聯(lián)方交易“外部化”，比如通過自己控制上市公司向銀行貸款，再讓其控制的上市公司相互間擔(dān)保貸款，進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易編造業(yè)績(jī)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，對(duì)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行考察。只有完整地勾畫出上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖，了解公司控制權(quán)的歸屬，才有可能識(shí)別隱性關(guān)聯(lián)方交易。

(二)規(guī)避方法

1.謹(jǐn)慎遴選客戶。審慎承接業(yè)務(wù)在關(guān)聯(lián)方及其交易的審計(jì)中，審計(jì)人員很容易遭遇“陷阱”，要么陷進(jìn)“串謀作假”的泥潭不能自拔;要么缺乏慧眼出現(xiàn)審計(jì)失敗陷入法律訴訟。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接有關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)業(yè)務(wù)前在對(duì)客戶的了解過程中一定要保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，深入了解管理層的可信賴程度及所承受的壓力，企業(yè)的外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)情況和發(fā)展前景。由于審計(jì)訴訟一般都發(fā)生在經(jīng)營(yíng)失敗而破產(chǎn)的企業(yè)。所以對(duì)于經(jīng)營(yíng)狀況不佳的企業(yè)更應(yīng)高度關(guān)注，對(duì)其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)事務(wù)承受能力判斷。如果風(fēng)險(xiǎn)過高，事務(wù)所難以承受，應(yīng)果斷拒絕承接該業(yè)務(wù)以避免成為上市公司經(jīng)營(yíng)失敗的“替罪羔羊”。

2.與管理部門溝通，明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任?？紤]審計(jì)意見對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)的信息主要來(lái)源于被審計(jì)單位提供的資料，所以與管理部門的良好溝通，是順利完成審計(jì)工作的基礎(chǔ)。因此，無(wú)論是在審計(jì)計(jì)劃階段，還是在審計(jì)實(shí)施和報(bào)告階段，審計(jì)人員都應(yīng)該與管理部門保持良好的溝通。特別對(duì)于涉及法外事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)及時(shí)向有關(guān)部門報(bào)告進(jìn)行溝通，明確雙方責(zé)任。在審計(jì)報(bào)告階段，則應(yīng)就關(guān)聯(lián)方交易涉及的重大調(diào)整事項(xiàng)、其披露存在的對(duì)審計(jì)報(bào)告有重大影響等事項(xiàng)進(jìn)行溝通，提請(qǐng)進(jìn)行適當(dāng)處理，并根據(jù)溝通情況考慮審計(jì)意見的類型。

3.提高審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和分析能力。由于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特殊性，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力要求很高。在對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中，專業(yè)判斷貫徹始終。要降低關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就要不斷地提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和積累職業(yè)經(jīng)驗(yàn)。

(三)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)程序

1.審計(jì)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易是否已在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的難點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。只要找到了所有的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以后的審計(jì)就容易了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位提供的關(guān)聯(lián)方清單進(jìn)行復(fù)核，并實(shí)施以下審計(jì)程序，以發(fā)現(xiàn)是否存在其他的關(guān)聯(lián)方。(1)查閱以前年度的審計(jì)工作底稿;(2)了解評(píng)價(jià)被審計(jì)單位識(shí)別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序;(3)查閱主要股東關(guān)鍵管理人員名單;(4)調(diào)查關(guān)鍵管理人員與其他單位的關(guān)系;(5)了解與主要投資者、關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員與其他單位的關(guān)系;(6)查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄;(7)詢問其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師;(8)審核會(huì)計(jì)期間的投資業(yè)務(wù)及重組方案;(9)檢查所得稅申報(bào)資料及報(bào)送政府機(jī)構(gòu)、交易所等的其他相關(guān)資料。一般來(lái)說，關(guān)聯(lián)方交易可能會(huì)在所得稅申報(bào)表中反映出來(lái)。

2.審查關(guān)聯(lián)交易的公平性與合理性。關(guān)聯(lián)方交易金額的審計(jì)方法和程序同一般交易審計(jì)的方法和程序類似。應(yīng)當(dāng)注意的是，由于在關(guān)聯(lián)交易中可能包含了不尋常低價(jià)和其他優(yōu)厚條件影響他人利益，管理部門可能蓄意安排關(guān)聯(lián)交易，虛報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)所有重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，對(duì)其會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)。在審查關(guān)聯(lián)交易過程中，可實(shí)施下列程序以獲得證據(jù)，確認(rèn)是否為公平關(guān)聯(lián)交易。(1)了解交易的目的、價(jià)格及條件;(2)注意收集市場(chǎng)上同類交易的定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)利率;(3)將關(guān)聯(lián)交易價(jià)格與市場(chǎng)公允價(jià)格進(jìn)行比較，若沒有同類價(jià)格可比可將關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格按成本加成法進(jìn)行調(diào)整，再將關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格與成本加成后的價(jià)格進(jìn)行比較。

3.進(jìn)行審計(jì)調(diào)整或納稅調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查關(guān)聯(lián)事項(xiàng)時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易計(jì)價(jià)不當(dāng)、揭示不實(shí)或其他錯(cuò)誤，應(yīng)告知被審計(jì)單位的管理部門，并要求其進(jìn)行更正或做出適當(dāng)反映。管理部門同意更正修訂時(shí)，應(yīng)出具審計(jì)調(diào)整意見書。

4.出具審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，形成對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易的審計(jì)結(jié)論，并確定其對(duì)審計(jì)意見的影響。在執(zhí)行上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了要考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易對(duì)報(bào)表中有關(guān)項(xiàng)目的影響之外，還應(yīng)注意會(huì)計(jì)報(bào)表附注中有關(guān)的披露事宜。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表遵循了公允性、合法性、一貫性原則，附注中關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露事項(xiàng)真實(shí)、完整，則可以出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)要求被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整，對(duì)拒不調(diào)整者則出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。若同意更正修訂的，應(yīng)按更正后的賬務(wù)及會(huì)計(jì)報(bào)表出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)屬于審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。

總之，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行審計(jì)識(shí)別與披露，有助于投資者了解上市公司真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以防止上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易或虛假關(guān)聯(lián)方交易侵害廣大投資者利益。在完善關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)披露時(shí)，只有依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師們加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易識(shí)別，選擇合理的規(guī)避方法，履行正確的審計(jì)程序以及政府部門通力配合，減少因此類問題導(dǎo)致審計(jì)失敗的實(shí)例，才能進(jìn)一步促進(jìn)中國(guó)證券市場(chǎng)健康良性發(fā)展。

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(作者單位:福建省閩江飯店 福建福州 350000)(責(zé)編:若佳)