摘 要:文章從審計線索、內(nèi)部控制、審計技術(shù)、電算化審計知識和審計準(zhǔn)則五個方面剖析了電算化審計風(fēng)險形成的原因，并提出了應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞:電算化審計 風(fēng)險 應(yīng)對措施

中圖分類號:F239.6 文獻標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)10-172-02

隨著會計電算化的推行，審計人員開展審計工作時的審計風(fēng)險不斷增大。目前，很多軟件都有取消審計、反記賬、反結(jié)賬的功能，可以對會計記錄進行不留痕跡的修改，特別是當(dāng)有關(guān)人員故意篡改程序時，在會計電算化系統(tǒng)環(huán)境下就更不易被察覺，而程序一旦被篡改，就會導(dǎo)致連鎖性、重復(fù)性錯誤，內(nèi)存資料可以不留痕跡地被篡改。若沒有相關(guān)內(nèi)部控制制度，其對于會計報表的真實性的影響是無法估量的。因此，對電算化審計風(fēng)險的研究與控制，是擺在審計工作者面前極為重要的課題。

一、電算化審計風(fēng)險的定義

會計電算化應(yīng)用技術(shù)和范圍的不斷擴展，改變了審計環(huán)境、審計對象和內(nèi)容、審計技術(shù)和方法，同時也給獨立審計工作帶來了新的挑戰(zhàn)，帶來了新的審計風(fēng)險。本文所指的審計風(fēng)險概念引自《獨立審計準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》，指“會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！?/p>

電算化審計，在國內(nèi)外學(xué)術(shù)界有多種叫法，例如計算機審計、信息系統(tǒng)審計等等。其作為審計的一個分支，是與傳統(tǒng)的手工審計相對應(yīng)的概念，是審計人員用手工的或電算化的審計方法、技術(shù)和程序?qū)﹄娝慊蚴止ば畔⑾到y(tǒng)所進行的審計。筆者以為，電算化審計包含電子數(shù)據(jù)審計和信息系統(tǒng)審計兩方面的內(nèi)容，與信息系統(tǒng)審計含義是不等同的。

電算化審計風(fēng)險是指審計人員在對被審計單位會計電算化系統(tǒng)進行審計后作出的審計結(jié)論與被審計事項實際情況相背離的可能性。電算化審計風(fēng)險也可以理解為:會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員在利用計算機對被審計單位會計信息系統(tǒng)審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。

二、電算化審計風(fēng)險形成的原因

1.傳統(tǒng)審計可視線索消失。審計線索對審計人員是極為重要的，審計人員正是跟蹤審計線索，審核經(jīng)濟業(yè)務(wù)，收集審計證據(jù)，從而完成審計任務(wù)的。在手工會計系統(tǒng)中，從原始憑證到記賬憑證、賬簿以及會計報表的編制，每一步都有文字記錄，都有不同的經(jīng)手人簽字，審計線索十分清晰。但在會計電算化信息系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的審計線索將會因計算機技術(shù)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用而改變、中斷或消失。主要表現(xiàn)在:從形式上看，一是審計線索由肉眼可見性改變?yōu)槿庋鄄豢梢娦?，即由原來的原始憑證、賬簿、報表及其他各種經(jīng)濟資料等可見性文字、數(shù)字記錄，轉(zhuǎn)變?yōu)槿庋劭床灰姷臋C器語言;二是審計線索的載體由紙質(zhì)介質(zhì)轉(zhuǎn)變?yōu)榇判越橘|(zhì)，這些磁性介質(zhì)上的信息是以機器可讀的形式存在的。此外，存儲在磁盤上的數(shù)據(jù)很容易被修改、刪除、隱藏、轉(zhuǎn)移，又無明顯的痕跡。因此而導(dǎo)致審計風(fēng)險大幅度增加。

2.會計系統(tǒng)內(nèi)控發(fā)生變化。在手工記賬條件下，內(nèi)部財務(wù)的控制機制完全是人與人之間的互相監(jiān)督和控制。但在會計電算化信息系統(tǒng)中，這種監(jiān)督和控制主要表現(xiàn)為人和機器的雙重控制，而且以對機器的控制為主，使得手工系統(tǒng)中的許多原有的控制措施都已不適用了。例如，會計信息的處理和存儲高度集中于計算機，會使手工會計系統(tǒng)中的某些職責(zé)分離、互相牽制的控制失效。大部分控制措施都是以程序的形式建立在計算機會計信息系統(tǒng)中，在很大程度上依賴于計算機處理，而計算機會計信息系統(tǒng)的內(nèi)控功能是否恰當(dāng)、有效，會直接影響系統(tǒng)輸出信息的真實和準(zhǔn)確，同時計算機容易受到“黑客”的入侵和“病毒”的侵襲，內(nèi)控環(huán)境的復(fù)雜性以及內(nèi)部控制的局限性等共同增加了審計風(fēng)險。

3.審計技術(shù)與方法復(fù)雜化。手工審計時，審計人員可根據(jù)具體的情況進行順查、逆查或詳查、抽查。審查一般可采用審閱、分析比較調(diào)查和證實等方法，所有這些審計工作都是由人工來完成的。在會計電算化條件下，審計技術(shù)和方法有了很大的變化，由于被審計單位采用的會計應(yīng)用軟件有的是商品化軟件，有的是自行研究開發(fā)的軟件，在功能、程序處理上都有著一定的差別，其要求運用的審計技術(shù)和方法也不一樣，從而給審計人員的審計增加了復(fù)雜性。審計人員如果對軟件不熟悉或采用了不當(dāng)?shù)膶徲嫾夹g(shù)和方法，必然會帶來審計風(fēng)險。

4.專業(yè)電算審計知識缺乏。審計人員應(yīng)當(dāng)對約定計劃的計算機硬件、軟件和處理系統(tǒng)有充分的了解，并了解電子數(shù)據(jù)對內(nèi)部控制的研究與評價和對審計程序的施行有怎樣的影響，包括計算機審計技術(shù)，避免因業(yè)務(wù)不熟或者知識不夠，遺漏審計證據(jù)，出現(xiàn)審計風(fēng)險。因此，面對更復(fù)雜的審計對象，審計人員除了要有專業(yè)的審計、會計知識外，還必須掌握一定的計算機知識和應(yīng)用技術(shù)，否則，審計人員作出的審計結(jié)論有可能偏離被審計單位會計信息系統(tǒng)的實際情況。

5.電算化審計標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則缺失。目前，在國外的審計工作中，已經(jīng)廣泛地使用了計算機技術(shù)，通用審計軟件、專用審計軟件以及一些使用程序已在審計工作中得到廣泛應(yīng)用，同時各國對計算機審計工作作出了具體的規(guī)范。然而，對于以往手工系統(tǒng)的審計有諸多的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則加以參考，但是對于會計電算化信息系統(tǒng)進行審計時，由于審計對象和審計線索等發(fā)生了變化，審計的技術(shù)和手段也相應(yīng)地發(fā)生了變化，原來的一些標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則就顯得不適用了，新的適用于會計電算化審計方面的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則尚未出臺，因此，也容易產(chǎn)生審計風(fēng)險。

三、電算化審計風(fēng)險的應(yīng)對措施

1.保證財務(wù)數(shù)據(jù)的完整性。為保證財務(wù)數(shù)據(jù)的完整性，審計人員在審計時必須認真檢查被審計單位所提供的數(shù)據(jù)是否真實、是否屬審計時間范圍內(nèi)的財務(wù)數(shù)據(jù)。同時，審計人員獲得的財務(wù)數(shù)據(jù)，應(yīng)該是被審計單位財務(wù)人員對財務(wù)數(shù)據(jù)作現(xiàn)場備份所得的。審計人員只有從這幾方面把握才能較好地保證財務(wù)數(shù)據(jù)的完整性，減少因?qū)徲嬀€索的改變所帶來的審計風(fēng)險。

2.加強對內(nèi)部控制的審計。審計人員在調(diào)查會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制情況時，要對會計信息系統(tǒng)中會計事項的流向、電子數(shù)據(jù)處理用于特定的會計處理范圍以及會計控制的基本結(jié)構(gòu)進行審查，同時，必須識別特定的會計處理與會計控制的關(guān)系，以及會計控制中可能發(fā)生的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)。對于已經(jīng)實現(xiàn)了會計電算化的企事業(yè)單位，審計人員必須通過調(diào)查信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制來查明會計控制和管理控制是否有效地發(fā)揮作用，并對內(nèi)部控制的可靠程度進行評價。只有充分審查以保證內(nèi)部控制制度的完善和有效，才能減少審計中的控制風(fēng)險。

3.恰當(dāng)選擇審計技術(shù)方法。審計人員可以根據(jù)被審計單位不同的會計信息系統(tǒng)而采取不同的審計技術(shù)和方法。從而有效地降低審計風(fēng)險。當(dāng)打印文件充分且與被審計單位輸入輸出聯(lián)系比較密切而能直接核對時，則可采用繞過計算機的審計方法，用核對、復(fù)核、分析等審計技術(shù);當(dāng)被審計單位采用實時處理，紙質(zhì)的審計線索較少且輸入輸出不能直接核對時，則可采用計算機審計的方法;當(dāng)被審計單位采用每時每刻都在運行的會計信息系統(tǒng)，審計過程中不能終止工作時，則可采用制度基礎(chǔ)法。首先對被審計單位計算機會計信息系統(tǒng)的一般控制和應(yīng)用控制進行審查，根據(jù)一般控制和應(yīng)用控制審查的結(jié)果決定抽查的重點、范圍和方法。這樣，既可以降低審計風(fēng)險，又可以減少對被審計單位計算機系統(tǒng)正常工作的影響。

4.掌握專業(yè)電算審計知識。電算化審計要求審計人員應(yīng)掌握計算機知識及其應(yīng)用技術(shù)，掌握數(shù)據(jù)處理和管理技術(shù)，掌握審計軟件的操作方法，并能根據(jù)審計過程中所出現(xiàn)的種種問題及時編寫出各種測試、審查程序模塊。這就要求審計機構(gòu)和會計師事務(wù)所應(yīng)積極引進既有豐富會計、審計知識和經(jīng)驗又具備深層次計算機知識技能的復(fù)合型人才;同時，積極開展有關(guān)計算機方面的后續(xù)教育和培訓(xùn)力度，使現(xiàn)有的審計人員了解認識計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下內(nèi)部控制的特點，掌握審計軟件的使用、維護等技能，使他們能勝任電算化審計工作。

5.完善電算化審計標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則。在會計電算化信息系統(tǒng)中，審計難度更高，審計風(fēng)險更大，過去手工會計系統(tǒng)的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則中部分內(nèi)容已不適應(yīng)。因此，在制定標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則時要在考慮我國國情的前提下大力吸收借鑒國外先進經(jīng)驗，在制定具體準(zhǔn)則時應(yīng)側(cè)重于對計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制的評價、對審計人員應(yīng)具備的資格、電算化審計過程和相關(guān)的審計技術(shù)以及證據(jù)收集等方面作出規(guī)范。建立一系列與新情況相適應(yīng)的審計準(zhǔn)則，包括系統(tǒng)設(shè)計、開發(fā)、運行、維護等標(biāo)準(zhǔn)，以及相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度，規(guī)范電算化審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，并逐步向國際審計準(zhǔn)則靠攏;加強電算化審計質(zhì)量管理，使審計人員開展電算化審計工作時有章可循，促進電算化審計工作質(zhì)量的提高，將審計風(fēng)險降低到可接受的水平。

參考文獻:

1.莊明來.會計電算化研究[M].中國金融出版社，2001

2.張瑞君.計算機會計學(xué)[M].中國人民大學(xué)出版社，2001

3.金光華.計算機審計實務(wù)[2].中國時代經(jīng)濟出版社，2002

(作者簡介:陳立新，山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院會計學(xué)專業(yè)在讀碩士研究生，山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會計系副教授 山西太原 030000)

(責(zé)編:若佳)