摘 要:文章從審計(jì)線索、內(nèi)部控制、審計(jì)技術(shù)、電算化審計(jì)知識(shí)和審計(jì)準(zhǔn)則五個(gè)方面剖析了電算化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因，并提出了應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞:電算化審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn) 應(yīng)對(duì)措施

中圖分類號(hào):F239.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)10-172-02

隨著會(huì)計(jì)電算化的推行，審計(jì)人員開展審計(jì)工作時(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增大。目前，很多軟件都有取消審計(jì)、反記賬、反結(jié)賬的功能，可以對(duì)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行不留痕跡的修改，特別是當(dāng)有關(guān)人員故意篡改程序時(shí)，在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)環(huán)境下就更不易被察覺，而程序一旦被篡改，就會(huì)導(dǎo)致連鎖性、重復(fù)性錯(cuò)誤，內(nèi)存資料可以不留痕跡地被篡改。若沒有相關(guān)內(nèi)部控制制度，其對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性的影響是無法估量的。因此，對(duì)電算化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究與控制，是擺在審計(jì)工作者面前極為重要的課題。

一、電算化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義

會(huì)計(jì)電算化應(yīng)用技術(shù)和范圍的不斷擴(kuò)展，改變了審計(jì)環(huán)境、審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容、審計(jì)技術(shù)和方法，同時(shí)也給獨(dú)立審計(jì)工作帶來了新的挑戰(zhàn)，帶來了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文所指的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念引自《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，指“會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。”

電算化審計(jì)，在國內(nèi)外學(xué)術(shù)界有多種叫法，例如計(jì)算機(jī)審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)等等。其作為審計(jì)的一個(gè)分支，是與傳統(tǒng)的手工審計(jì)相對(duì)應(yīng)的概念，是審計(jì)人員用手工的或電算化的審計(jì)方法、技術(shù)和程序?qū)﹄娝慊蚴止ば畔⑾到y(tǒng)所進(jìn)行的審計(jì)。筆者以為，電算化審計(jì)包含電子數(shù)據(jù)審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)兩方面的內(nèi)容，與信息系統(tǒng)審計(jì)含義是不等同的。

電算化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)后作出的審計(jì)結(jié)論與被審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際情況相背離的可能性。電算化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以理解為:會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員在利用計(jì)算機(jī)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

二、電算化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因

1.傳統(tǒng)審計(jì)可視線索消失。審計(jì)線索對(duì)審計(jì)人員是極為重要的，審計(jì)人員正是跟蹤審計(jì)線索，審核經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，收集審計(jì)證據(jù)，從而完成審計(jì)任務(wù)的。在手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，從原始憑證到記賬憑證、賬簿以及會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，每一步都有文字記錄，都有不同的經(jīng)手人簽字，審計(jì)線索十分清晰。但在會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的審計(jì)線索將會(huì)因計(jì)算機(jī)技術(shù)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用而改變、中斷或消失。主要表現(xiàn)在:從形式上看，一是審計(jì)線索由肉眼可見性改變?yōu)槿庋鄄豢梢娦?，即由原來的原始憑證、賬簿、報(bào)表及其他各種經(jīng)濟(jì)資料等可見性文字、數(shù)字記錄，轉(zhuǎn)變?yōu)槿庋劭床灰姷臋C(jī)器語言;二是審計(jì)線索的載體由紙質(zhì)介質(zhì)轉(zhuǎn)變?yōu)榇判越橘|(zhì)，這些磁性介質(zhì)上的信息是以機(jī)器可讀的形式存在的。此外，存儲(chǔ)在磁盤上的數(shù)據(jù)很容易被修改、刪除、隱藏、轉(zhuǎn)移，又無明顯的痕跡。因此而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大幅度增加。

2.會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)控發(fā)生變化。在手工記賬條件下，內(nèi)部財(cái)務(wù)的控制機(jī)制完全是人與人之間的互相監(jiān)督和控制。但在會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)中，這種監(jiān)督和控制主要表現(xiàn)為人和機(jī)器的雙重控制，而且以對(duì)機(jī)器的控制為主，使得手工系統(tǒng)中的許多原有的控制措施都已不適用了。例如，會(huì)計(jì)信息的處理和存儲(chǔ)高度集中于計(jì)算機(jī)，會(huì)使手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的某些職責(zé)分離、互相牽制的控制失效。大部分控制措施都是以程序的形式建立在計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，在很大程度上依賴于計(jì)算機(jī)處理，而計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)控功能是否恰當(dāng)、有效，會(huì)直接影響系統(tǒng)輸出信息的真實(shí)和準(zhǔn)確，同時(shí)計(jì)算機(jī)容易受到“黑客”的入侵和“病毒”的侵襲，內(nèi)控環(huán)境的復(fù)雜性以及內(nèi)部控制的局限性等共同增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)技術(shù)與方法復(fù)雜化。手工審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員可根據(jù)具體的情況進(jìn)行順查、逆查或詳查、抽查。審查一般可采用審閱、分析比較調(diào)查和證實(shí)等方法，所有這些審計(jì)工作都是由人工來完成的。在會(huì)計(jì)電算化條件下，審計(jì)技術(shù)和方法有了很大的變化，由于被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)應(yīng)用軟件有的是商品化軟件，有的是自行研究開發(fā)的軟件，在功能、程序處理上都有著一定的差別，其要求運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)和方法也不一樣，從而給審計(jì)人員的審計(jì)增加了復(fù)雜性。審計(jì)人員如果對(duì)軟件不熟悉或采用了不當(dāng)?shù)膶徲?jì)技術(shù)和方法，必然會(huì)帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.專業(yè)電算審計(jì)知識(shí)缺乏。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)約定計(jì)劃的計(jì)算機(jī)硬件、軟件和處理系統(tǒng)有充分的了解，并了解電子數(shù)據(jù)對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)和對(duì)審計(jì)程序的施行有怎樣的影響，包括計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)，避免因業(yè)務(wù)不熟或者知識(shí)不夠，遺漏審計(jì)證據(jù)，出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，面對(duì)更復(fù)雜的審計(jì)對(duì)象，審計(jì)人員除了要有專業(yè)的審計(jì)、會(huì)計(jì)知識(shí)外，還必須掌握一定的計(jì)算機(jī)知識(shí)和應(yīng)用技術(shù)，否則，審計(jì)人員作出的審計(jì)結(jié)論有可能偏離被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的實(shí)際情況。

5.電算化審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則缺失。目前，在國外的審計(jì)工作中，已經(jīng)廣泛地使用了計(jì)算機(jī)技術(shù)，通用審計(jì)軟件、專用審計(jì)軟件以及一些使用程序已在審計(jì)工作中得到廣泛應(yīng)用，同時(shí)各國對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)工作作出了具體的規(guī)范。然而，對(duì)于以往手工系統(tǒng)的審計(jì)有諸多的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則加以參考，但是對(duì)于會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，由于審計(jì)對(duì)象和審計(jì)線索等發(fā)生了變化，審計(jì)的技術(shù)和手段也相應(yīng)地發(fā)生了變化，原來的一些標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則就顯得不適用了，新的適用于會(huì)計(jì)電算化審計(jì)方面的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則尚未出臺(tái)，因此，也容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、電算化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

1.保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性。為保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)必須認(rèn)真檢查被審計(jì)單位所提供的數(shù)據(jù)是否真實(shí)、是否屬審計(jì)時(shí)間范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。同時(shí)，審計(jì)人員獲得的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，應(yīng)該是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作現(xiàn)場備份所得的。審計(jì)人員只有從這幾方面把握才能較好地保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性，減少因?qū)徲?jì)線索的改變所帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)。審計(jì)人員在調(diào)查會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制情況時(shí)，要對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中會(huì)計(jì)事項(xiàng)的流向、電子數(shù)據(jù)處理用于特定的會(huì)計(jì)處理范圍以及會(huì)計(jì)控制的基本結(jié)構(gòu)進(jìn)行審查，同時(shí)，必須識(shí)別特定的會(huì)計(jì)處理與會(huì)計(jì)控制的關(guān)系，以及會(huì)計(jì)控制中可能發(fā)生的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)。對(duì)于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化的企事業(yè)單位，審計(jì)人員必須通過調(diào)查信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制來查明會(huì)計(jì)控制和管理控制是否有效地發(fā)揮作用，并對(duì)內(nèi)部控制的可靠程度進(jìn)行評(píng)價(jià)。只有充分審查以保證內(nèi)部控制制度的完善和有效，才能減少審計(jì)中的控制風(fēng)險(xiǎn)。

3.恰當(dāng)選擇審計(jì)技術(shù)方法。審計(jì)人員可以根據(jù)被審計(jì)單位不同的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而采取不同的審計(jì)技術(shù)和方法。從而有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)打印文件充分且與被審計(jì)單位輸入輸出聯(lián)系比較密切而能直接核對(duì)時(shí)，則可采用繞過計(jì)算機(jī)的審計(jì)方法，用核對(duì)、復(fù)核、分析等審計(jì)技術(shù);當(dāng)被審計(jì)單位采用實(shí)時(shí)處理，紙質(zhì)的審計(jì)線索較少且輸入輸出不能直接核對(duì)時(shí)，則可采用計(jì)算機(jī)審計(jì)的方法;當(dāng)被審計(jì)單位采用每時(shí)每刻都在運(yùn)行的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，審計(jì)過程中不能終止工作時(shí)，則可采用制度基礎(chǔ)法。首先對(duì)被審計(jì)單位計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一般控制和應(yīng)用控制進(jìn)行審查，根據(jù)一般控制和應(yīng)用控制審查的結(jié)果決定抽查的重點(diǎn)、范圍和方法。這樣，既可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又可以減少對(duì)被審計(jì)單位計(jì)算機(jī)系統(tǒng)正常工作的影響。

4.掌握專業(yè)電算審計(jì)知識(shí)。電算化審計(jì)要求審計(jì)人員應(yīng)掌握計(jì)算機(jī)知識(shí)及其應(yīng)用技術(shù)，掌握數(shù)據(jù)處理和管理技術(shù)，掌握審計(jì)軟件的操作方法，并能根據(jù)審計(jì)過程中所出現(xiàn)的種種問題及時(shí)編寫出各種測試、審查程序模塊。這就要求審計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極引進(jìn)既有豐富會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)又具備深層次計(jì)算機(jī)知識(shí)技能的復(fù)合型人才;同時(shí)，積極開展有關(guān)計(jì)算機(jī)方面的后續(xù)教育和培訓(xùn)力度，使現(xiàn)有的審計(jì)人員了解認(rèn)識(shí)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下內(nèi)部控制的特點(diǎn)，掌握審計(jì)軟件的使用、維護(hù)等技能，使他們能勝任電算化審計(jì)工作。

5.完善電算化審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則。在會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)中，審計(jì)難度更高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更大，過去手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則中部分內(nèi)容已不適應(yīng)。因此，在制定標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則時(shí)要在考慮我國國情的前提下大力吸收借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在制定具體準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)側(cè)重于對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)、對(duì)審計(jì)人員應(yīng)具備的資格、電算化審計(jì)過程和相關(guān)的審計(jì)技術(shù)以及證據(jù)收集等方面作出規(guī)范。建立一系列與新情況相適應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則，包括系統(tǒng)設(shè)計(jì)、開發(fā)、運(yùn)行、維護(hù)等標(biāo)準(zhǔn)，以及相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度，規(guī)范電算化審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，并逐步向國際審計(jì)準(zhǔn)則靠攏;加強(qiáng)電算化審計(jì)質(zhì)量管理，使審計(jì)人員開展電算化審計(jì)工作時(shí)有章可循，促進(jìn)電算化審計(jì)工作質(zhì)量的提高，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。

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(作者簡介:陳立新，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)在讀碩士研究生，山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會(huì)計(jì)系副教授 山西太原 030000)

(責(zé)編:若佳)