摘 要:文章從獨立審計與會計信息披露的流程入手，在明確二者關系的基礎上，從經(jīng)濟學的角度分析了會計信息披露質量不高的審計成因，并針對成因，提出了有針對性的對策及建議，以期為保證審計的獨立性，提高會計信息披露質量提供參考。

關鍵詞:經(jīng)濟學 獨立審計 會計信息 質量

中圖分類號:F239.4 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)10-164-02

會計信息披露質量及獨立審計問題一直是會計界的熱門話題。近年來，我國曝光的一系列上市公司造假案件中總有會計師事務所卷入其中，為此，被稱為“經(jīng)濟警察”的注冊會計師的信譽下降到極點。因此，從經(jīng)濟學的角度，對獨立審計與會計信息披露質量進行分析，既是規(guī)范資本市場會計信息披露，保證會計信息披露的充分性、及時性、真實性、可靠性的需要，又是維護市場有效運行和健康發(fā)展的必然選擇。

一、獨立審計與會計信息披露流程圖

通過獨立審計與會計信息披露流程圖可知，為了保證對外披露的審計、會計信息真實性、合法性、充分性、完整性，除了要求會計主體必須遵守相應的會計準則、相關會計信息披露制度等法規(guī)、規(guī)章外，還要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，必須嚴格遵守獨立審計準則的相關規(guī)定，對需要披露的會計信息進行獨立、客觀、公正的審查鑒證。只要注冊會計師完全按照審計準則要求執(zhí)行審計業(yè)務，就能夠對需披露的會計信息的合法性、公允性進行鑒證，從而也保證了審計信息的真實性、合理性，可見，獨立審計在規(guī)范會計信息披露、監(jiān)管等方面扮演著一個十分重要的角色，只要獨立審計把好關，就能在很大程度上阻止資本市場上的虛假會計信息流向信息需求者，進而避免影響資本市場的正常發(fā)展。然而，令人遺憾的是，近年來披露的財務違規(guī)案件中絕大部分與獨立審計有關，注冊會計師并未起到有效的監(jiān)管作用，因而導致了社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信任危機。

二、影響會計信息披露質量的審計成因——一個經(jīng)濟學的視角

(一)審計市場上獨立審計的買方市場地位分析

所謂買方市場，就是指供給大于需求，市場上賣什么東西，主要是由買方(顧客)來決定，也就是顧客需要什么，企業(yè)就生產(chǎn)什么，它是消費者導向的市場或顧客導向的市場。目前來看，我國的審計市場仍屬于買方市場。在這樣的市場環(huán)境下，被審計單位掌握著會計師事務所的選擇權及審計業(yè)務收費的決定權。在買方市場條件下，一方面，被審計單位可以隨時在資本市場上尋到會計師事務所，對事務所的選擇享有主動權、決定權，故而較容易找到迎合管理當局意見的會計師事務所;另一方面，作為提供中介服務業(yè)務的會計師事務所，處于不利地位，加之事務所之間的激烈競爭，為了爭取到審計客戶，甚至是為了自身的生存和發(fā)展，會計師事務所往往不得不在審計收費上給予優(yōu)惠、打折，從而屈服于被審計單位，成為被審計單位提供虛假會計信息的“幫兇”。由此可見，獨立審計的買方市場地位形成了被審計單位對事務所的自主選擇權，加之審計服務收費的不合理，二者共同構成了對審計獨立性的嚴重損害，不利于客觀、公正的會計信息的披露。

(二)虛假審計報告的供給與需求分析

有需求才有供給，這是市場經(jīng)濟最基本的法則之一。注冊會計師屢屢說假話，這和市場對虛假審計信息的巨大需求有很大的關系。財政部部長助理馮淑萍曾指出:“會計師事務所的服務作為一種產(chǎn)品，與市場需求有很大關系。若市場需要高檔優(yōu)質產(chǎn)品，生產(chǎn)者就會朝提供優(yōu)質產(chǎn)品的方向發(fā)展;若市場需要處理品，生產(chǎn)者就會向提供假冒偽劣產(chǎn)品的方向發(fā)展?！笨梢姡袌錾蠈Ω哔|量的審計產(chǎn)品需求不旺是產(chǎn)生虛假會計信息的重要原因。資本市場的高速發(fā)展越來越需要誠實可靠的高質量審計意見，然而高質量的審計意見必然會導致更多自身經(jīng)營業(yè)績不佳的待上市或已上市公司面臨破產(chǎn)或倒閉，因而中國的上市公司并不都歡迎高質量的審計信息。相反，那些既能滿足上市公司要求，又符合政府管制機構認可的審計信息往往卻是倍受青睞的。

(三)地方政府尋租分析

有人說:“做注冊會計師難，做中國的注冊會計師更難?！备y就難在中國的注冊會計師還不得不經(jīng)常面對來自一些地方政府的壓力。政府過度的介入獨立審計市場，難以造就對注冊會計師高質量審計服務的需求，注冊會計師自然缺乏提供高質量審計服務的外在壓力和動力。地方政府為了出政績，博得上級政府的垂青，只好不斷地提高本地區(qū)的經(jīng)濟實力，這就需要大量的資金來維持各種開支及興辦各種第二、三產(chǎn)業(yè)，因此，地方政府不得不通過尋租活動來尋求經(jīng)濟發(fā)展所需要的這些資金?？縿冸x、包裝、重組使根本不夠上市條件的企業(yè)堂而皇之地上市，上市后只好靠圈錢來維持公司形象，而要不斷地狂圈股民錢財又只好靠粉飾會計報表。地方政府要尋租，要獲得政績，要博得上級政府好評，只能對審計舞弊“寬而恕之”，從而就實實在在地成了為上市公司作假打掩護的“后盾”。

(四)我國資本市場審計尋租的產(chǎn)權機理分析

資本市場審計尋租是指會計師事務所或注冊會計師，為獲取資本市場審計壟斷權或利用審計壟斷權迎合審計客戶的特殊需要，從而提供不客觀、不公正的審計服務，幫助上市公司披露虛假會計信息，不正當?shù)孬@得一種額外利益或好處的行為。{1}資本市場審計尋租現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與審計相關法制、法規(guī)不健全，市場監(jiān)管乏力等因素有關，但根本的原因在于企業(yè)產(chǎn)權制度安排不當。由于資本市場主體主要是由上市公司構成的，在我國很大一部分上市公司中，主要是國有法人股占控股地位，而目前代表國家行使所有權的主體還不十分明確，這樣審計的委托人實際上是上市公司的經(jīng)營管理層，即由管理層聘請會計師事務所來審計監(jiān)督管理層自身的行為。這種畸型的產(chǎn)權機理使注冊會計師無法對上市公司的會計信息進行客觀、公允的評價。此外，資本市場上還存在著大量的中小投資者，這些中小投資者由于單獨個體所占的資本份額很小，相應地剩余索取權份額也就小，并且在實施上存在著種種限制性障礙，再加上個人實施所有者監(jiān)督職能的所得收益遠遠低于其成本，于是每個所有者都希望能夠成為“搭便車”的機會主義者，因此出現(xiàn)所有者虛置現(xiàn)象。注冊會計師因所有者虛置從而擺脫了來自審計真正委托者的有力約束，在巨大的經(jīng)濟利益的誘惑下勢必屈從于經(jīng)營者的要求而喪失獨立性，以達到獲取超額收益的目的。也正是由于產(chǎn)權制度的不當影響，上市公司會產(chǎn)生向社會公眾隱瞞真實財務信息的動機，當被審計單位與會計師事務所及注冊會計師進行審計合謀時，審計尋租就有可能發(fā)生。審計尋租會耗費社會經(jīng)濟資源，不能實現(xiàn)社會資源的最優(yōu)配置，造成了社會經(jīng)濟資源的極大耗費進而導致社會福利的損失。

三、規(guī)范會計信息披露，促進我國資本市場協(xié)調發(fā)展的審計對策

(一)加快事務所組織形式變革，促進會計師事務所的聯(lián)合，改變事務所的規(guī)模弱勢，提高獨立審計的市場地位

1.加快事務所組織形式變革，盡快在我國建立起有限責任合伙制的會計師事務所組織形式。從世界范圍來看，目前關于會計師事務所的組織形式主要有四種，即個人獨資會計師事務所、普通合伙制會計師事務所、有限責任公司制會計師事務所及有限責任合伙制會計師事務所。而我國會計師事務所的組織形式主要是合伙制和有限責任制，在這僅有的兩種組織形式里，絕大多數(shù)又是有限責任制。這種有限責任制的事務所組織形式，由于事務所承擔的是有限責任，因此會弱化注冊會計師個人應承擔的責任，在一定程度上造成注冊會計師為了個人利益而放棄獨立性原則。而合伙制的會計師事務所承擔的是無限連帶責任，該種形式的事務所承當風險的能力較弱，任何一個執(zhí)業(yè)合伙人的錯誤與舞弊行為，都會導致其他合伙人受到牽連，甚至可能給整個會計師事務所帶來滅頂之災。由于有限責任合伙制的會計師事務所既融入了普通合伙制和有限責任制的優(yōu)點，又摒棄了它們的不足，在一定程度上會促使那些執(zhí)業(yè)的合伙人加強對自身風險的認識，提高其規(guī)避風險的意識，因此，目前國際上許多大中型會計師事務所已向有限責任合伙制轉型。我國也應該加大事務所組織形式的改革力度，使事務所盡早朝著有限責任合伙制的方向發(fā)展。

2.擴大事務所規(guī)模，增強事務所競爭力，提高獨立審計的市場地位。從審計市場規(guī)模看，會計師事務所的規(guī)模是決定其是否依賴于客戶及依賴程度大小的一個重要因素。會計師事務所規(guī)模大，不僅抵制被審計單位壓力的能力強，同時還能提供高質量的審計服務，因為規(guī)模大的事務所如果因質量問題喪失聲譽，將損失更多的獲取未來準租金的機會，它就有更強的提供高質量審計服務以維護其聲譽的內在經(jīng)濟動因。{2}大量的實證研究也表明，在競爭激烈的審計市場中，事務所規(guī)模的大小與其服務質量、聲譽以及市場份額等有密切的關系。而目前我國會計師事務所規(guī)模普遍較小，競爭壓力大，不可避免地對客戶產(chǎn)生依賴，也在一定程度上促成了獨立審計買方市場地位的形成，難以保證會計信息披露的獨立、客觀、公正。

在國外，注冊會計師行業(yè)經(jīng)過百余年的發(fā)展，無論是在規(guī)模，還是在人員素質、技術等方面已頗具優(yōu)勢，尤其是世界上有名的四大會計師事務所，即普華永道、畢馬威、德勤和安永，在規(guī)模上更勝一籌。截至2002年底，四大會計師事務所在美國證券審計市場上的份額達到了78%，且在大客戶市場上的份額還要高。劉明輝、徐正剛(2005)曾對2002—2004年間入選會計師事務所業(yè)務收入百強且有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所進行了劃分，統(tǒng)計了市場份額及其變動情況，如表1所示。

從表1不難看出，在審計市場上，我國會計師事務所的規(guī)模和收入份額與世界四大會計師事務所相比存在較大差距，且這一差距逐年還在呈現(xiàn)加大趨勢。由于我國的事務所有數(shù)量無規(guī)模，在市場上很難占據(jù)優(yōu)勢，形成買方市場地位自然不足為怪。因此，通過市場競爭機制，利用合并、重組等方式，鼓勵會計師事務所之間強強聯(lián)合，強弱合并，不但客觀上增大了會計師事務所的規(guī)模，提高了事務所的競爭力，而且也增強了事務所抵御客戶壓力、防范審計風險的能力。

(二)“兩手抓，兩手都要硬”

無論是對虛假會計信息的需求方，如:上市公司，與上市公司聯(lián)手的股票二級市場莊家，還是對虛假會計信息的供給方，如:企業(yè)的經(jīng)營管理者、會計師事務所等，都應一視同仁，加重違法懲罰力度，決不姑息縱容，決不心慈手軟。從虛假會計信息的供、需方入手，一手抓需求方，一抓供給方，雙管齊下，抑制住對虛假會計信息的需求，遏制住對虛假會計信息的供給，堵塞虛假會計信息的供需渠道，力爭使資本市場上對虛假會計信息的需求量與供給量都降至最低點。

(三)完善地方政府的獎勵及升遷機制，發(fā)揮地方政府對上市公司、事務所及審計人員應有的監(jiān)督管理作用，為杜絕虛假會計信息的形成嚴把監(jiān)督審查關

由于地方官員的升遷、政績考核等都是與地方的經(jīng)濟發(fā)展、興旺發(fā)達密切相關，這就在客觀上促使地方政府對上市公司作假采取了姑息縱容的態(tài)度。因此，改革完善地方政府的獎勵考核機制，不單純從經(jīng)濟方面進行考核，更要看地方各行各業(yè)的遵紀守法情況，從經(jīng)濟的發(fā)展水平，法律、制度的實施效果等方面進行綜合考評，對抑制地方政府不正當?shù)膶ぷ庑袨闀鸬绞掳牍Ρ兜男Ч?/p>

(四)加快企業(yè)產(chǎn)權制度改革，重構資本市場審計委托關系，從根本上遏制資本市場審計尋租

1.明確界定上市公司的產(chǎn)權制度。為保證資本市場會計信息的披露質量，就必須對上市公司的產(chǎn)權制度進行明確界定。要擺正所有者的地位，使之成為真正的審計委托人，對獨立審計實施有效的監(jiān)督，并通過委托—代理關系的存在，利用物質激勵或精神激勵，激發(fā)經(jīng)營者披露客觀公正的會計信息的動力。培養(yǎng)上市公司和注冊會計師養(yǎng)成恪守信用的良好習慣，杜絕采用欺詐等不正當手段危害社會公眾利益的事情再次發(fā)生，從根本上抑制虛假會計信息的產(chǎn)生，對企業(yè)的經(jīng)營者、注冊會計師等所有惡意侵犯財產(chǎn)權利的行為，都將給予嚴厲的法律制裁，使資本市場上的審計無租可循。通過產(chǎn)權制度改革，上市公司和中介審計機構的權利、責任和義務將得到明確界定，在資本市場主體法律地位平等的基礎上，法律才能真正成為大家所共同遵守的制度規(guī)則，獨立審計的監(jiān)督作用才能得到充分發(fā)揮。如果審計中介機構進行尋租，將會遭受法律的嚴懲和自身名譽的損害，因此，產(chǎn)權制度改革會使審計中介機構不愿尋租。產(chǎn)權制度改革對上市公司真實會計信息披露將產(chǎn)生一定的推動和促進作用，是從源頭上遏制資本市場上的審計尋租活動的一項重要舉措。

2.重構資本市場審計委托關系。為改變被審計單位選擇事務所的隨意性，確保審計的獨立性不受損害，重構更加科學合理的被審計單位和會計師事務所的委托關系就必不可少。為此，可從如下方面著手:一是建議有關部門通過規(guī)章、制度等方式，要求為上市公司進行報表審計的會計師事務所的聘用、解聘必須通過股東大會同意，減少經(jīng)營者對事務所的控制，只要事務所不受經(jīng)營者的約束，開展審計業(yè)務時就能放開手腳，敢于發(fā)表客觀公正的審計意見;二是建議注冊會計師行業(yè)成立一個統(tǒng)一的審計業(yè)務服務機構，該機構的主要職責是專門負責被審計單位財務報表審計的委托任務，根據(jù)被審計單位的規(guī)模、性質及特點，在綜合考慮會計師事務所的誠信度、專業(yè)勝任能力、獨立性、責任感等因素的基礎上，通過公開競聘、特別指定等方式為被審計單位選擇適合的會計師事務所。一旦事務所接受了審計業(yè)務，審計業(yè)務服務機構就應與其簽訂審計業(yè)務協(xié)議書，明確審計責任和任務。這樣做一方面可以使審計機構及審計人員保持雙向獨立，因而可以作出客觀、公正的審計評價;另一方面，通過審計業(yè)務協(xié)議書的簽訂，加強了行業(yè)對會計師事務所的審計監(jiān)督、檢查，大大提高了審計質量，降低了審計風險，維護了行業(yè)的正常、健康發(fā)展。

3.將審計業(yè)務納入社會保險范圍。美國紐約大學的羅南(JoshuaRonen)教授嘗試將“審計”與“保險”結合在一起來解決獨立審計問題。根據(jù)羅南教授的觀點，每家被審計單位均可以自由決定為其財務信息的不當反映購買和不購買一定數(shù)量的保險，并將為此付出的保險金額恰當?shù)嘏对跁媹蟊砀阶⒅小Ｉ鲜泄就ㄟ^財務信息的披露，不但向投資人公開了公司為財務不當反映投保的金額，以便投資人據(jù)此評估該公司的股價，減少投資人因公司財務信息反映不當從而造成決策失誤所帶來的損失，還利用保險公司對審計業(yè)務質量進行監(jiān)督，大大提高了審計的獨立性。{1}

注釋:

{1}陳韶君.我國資本市場審計尋租及其治理對策研究.審計與經(jīng)濟研究，2007(3)

{2}毛麗娟，李泱.我國會計師事務所的競爭弱勢及應對措施.財會月刊，2007(4)

(作者單位:河北金融學院 河北保定 071051)

(責編:若佳)