摘 要:文章指出，“以前年度損益調(diào)整”科目主要用以核算企業(yè)本年度發(fā)生的需要調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。深入研究根據(jù)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的時(shí)間及適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收法規(guī)的不同，核算中需要注意加以區(qū)別的內(nèi)容以及影響“以前年度損益調(diào)整”具體事項(xiàng)。并通過案例分析加以說明。

關(guān)鍵詞:以前年度損益調(diào)整 區(qū)別 案例分析

中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)10-157-01

“以前年度損益調(diào)整”科目主要用以核算企業(yè)本年度發(fā)生的需要調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。

一、根據(jù)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的時(shí)間及適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收法規(guī)的不同，核算中需要注意加以區(qū)別

1.本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。此類情況不使用“以前年度損益調(diào)整”科目。

2.本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整;如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。此類情況不使用“以前年度損益調(diào)整”科目。

3.本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)根據(jù)其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整;如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。此類情況應(yīng)使用“以前年度損益調(diào)整”科目。

(1)對(duì)發(fā)生重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)調(diào)整。如果需要調(diào)增損益，借記相關(guān)科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”;如果需要調(diào)減損益，就做相反處理。(2)調(diào)整應(yīng)交所得稅。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)影響到損益，就必然影響到應(yīng)交所得稅，因此，調(diào)整損益的同時(shí)還應(yīng)作納稅調(diào)整，根據(jù)損益調(diào)整情況和稅法的有關(guān)規(guī)定，計(jì)算并繳納所得稅，以避免漏交所得稅。若調(diào)增損益，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。若調(diào)減損益，就作相反會(huì)計(jì)處理。

二、影響“以前年度損益調(diào)整”具體事項(xiàng)

1.沒有合理區(qū)分收益性收入和債務(wù)性或權(quán)益性收入的事項(xiàng)。這類會(huì)計(jì)事項(xiàng)主要有:(1)屬于影響損益的事項(xiàng)而單位沒有作影響損益的會(huì)計(jì)處理。如將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入記入“預(yù)收賬款”或“應(yīng)付賬款”等賬戶;(2)屬于影響負(fù)債或所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)單位作了影響損益的會(huì)計(jì)處理。如將應(yīng)記入“資本公積”賬戶的接受捐資產(chǎn)價(jià)值記入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶:將收回的短期投資款、集資款、贊助款記入“投資收益”賬戶等;(3)多記、重記、漏記收益性收入等。

2.沒有合理區(qū)分收益性支出與資本性支出的事項(xiàng)。這類會(huì)計(jì)事項(xiàng)主要有:(1)將資本性支出誤作收益性支出如將應(yīng)記入“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”等賬戶的支出誤記入“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等賬戶;(2)將收益性支出誤作資本性支出，如將應(yīng)記入“原材料”、“待攤費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等賬戶的支出誤記入“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等賬戶。

3.不允許在所得稅前扣除的項(xiàng)目。這類會(huì)計(jì)事項(xiàng)主要有:(1)購置建造固定資產(chǎn)、對(duì)外投資等資本性支出;(2)無形資產(chǎn)受讓、開發(fā)支出;(3)違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒收財(cái)物的損失各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款; (4)非公益救濟(jì)性的捐贈(zèng)支出;(5)自然災(zāi)害或意外事故損失的賠償支出;(6)回扣支出及擔(dān)保支出;(7)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等各種準(zhǔn)備金;(8)職工個(gè)人住房的折舊;(9)各種贊助支出以及其他與收無關(guān)的支出等。

4.單位在期末編制內(nèi)部轉(zhuǎn)賬憑證時(shí)出現(xiàn)重記、多記或漏記、少記成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。這類會(huì)計(jì)事項(xiàng)主要有:(1)多提或少提固定資產(chǎn)折舊、預(yù)提費(fèi)用以及壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等;(2)多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)材料成本差異產(chǎn)品成本差異商品進(jìn)銷差價(jià)以及完工產(chǎn)品成本營(yíng)業(yè)成本等;(3)多提或少提職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等;(4)多攤或少攤待攤費(fèi)用、低值易耗品、長(zhǎng)期債券的溢折價(jià)以及無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等;(5)多記或少記營(yíng)業(yè)稅金及附加、銀行借款利息和管理費(fèi)用等。

5.過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)列支的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。這類會(huì)計(jì)事項(xiàng)主要有:(1)超過現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出;(2)實(shí)行計(jì)稅工資辦法的單位超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分或?qū)嵭泄ば煦^辦法的單位其實(shí)際發(fā)放的工資、薪金超過工效掛鉤基數(shù)的部分以及按超標(biāo)準(zhǔn)部分多計(jì)提的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi);(3)單位在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間向非金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息費(fèi)用超過同期、同類金融機(jī)構(gòu)利息標(biāo)準(zhǔn)的部分，從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過注冊(cè)資本的50%的，超過部分的利息支出等;(4)單位通過非營(yíng)利性的機(jī)構(gòu)(如社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)等)向教育、民政等部門公益救濟(jì)性的捐贈(zèng)支出，超過限額扣除標(biāo)準(zhǔn)的部分;(5)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定采用的折舊方法比按照稅法規(guī)定采用的折舊方法多計(jì)提的折舊費(fèi)用等。

三、案例分析

例:2008年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2007年漏記了一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)200000元，所得稅申報(bào)時(shí)也沒有包括這筆費(fèi)用，甲公司2008年所得稅率25%，公司凈利潤(rùn)10%提取法定盈余公積，據(jù)以上資料分析:根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的屬于資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間存在的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)作為調(diào)整事項(xiàng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)就資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，以及資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間的收入、費(fèi)用等進(jìn)行調(diào)整，并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的會(huì)計(jì)報(bào)表作相應(yīng)調(diào)整。甲公司賬務(wù)處理如下:

1.上年少提折舊費(fèi)200000元，多計(jì)所得稅50000(200000*25%)多計(jì)凈利潤(rùn)150000元，多計(jì)應(yīng)交稅金50000元，多提盈余公積15000元，假定稅法規(guī)定允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。

2.賬務(wù)處理:

(1)補(bǔ)提折舊

借:以前年度損益調(diào)整200000

貸:累計(jì)折舊200000

(2)調(diào)整所得稅時(shí):

借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅50000

貸:以前年度損益調(diào)整50000

(3)將以前年度損益調(diào)整科目轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配時(shí)

借:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)150000

貸:以前年度損益調(diào)整150000

(4)調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字

借:盈余公積:15000

貸:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)15000

(5)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表:調(diào)整上一年度資產(chǎn)負(fù)債表“累計(jì)折舊”、“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的年末數(shù);調(diào)整上一年度利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表相關(guān)成本費(fèi)用項(xiàng)目的金額;調(diào)整上一年度現(xiàn)金流量表附表“凈利潤(rùn)”、“固定資產(chǎn)折舊”項(xiàng)目的金額。

參考文獻(xiàn):

1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)物操作指南.企業(yè)管理出版社，2007

2.企業(yè)所得稅條例.2008

(作者單位:山西省腫瘤醫(yī)院 山西太原 030013)

(責(zé)編:賈偉)