摘 要:文章認(rèn)為，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，不可能完全消除惡意的會計職業(yè)判斷現(xiàn)象，所能做到的只是通過企業(yè)契約、社會契約的規(guī)范和完善，以及通過加強監(jiān)管，把企業(yè)會計選擇行為控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)，達到提高會計信息質(zhì)量的目標(biāo)，因此，應(yīng)完善會計職業(yè)判斷約束機制，提高職業(yè)判斷質(zhì)量。

關(guān)鍵詞:會計職業(yè)判斷 約束機制 判斷質(zhì)量

中圖分類號:F230 文獻標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)10-156-01

長期以來，會計職業(yè)判斷在我國長期沒有受到應(yīng)有的重視，整個會計行業(yè)的會計職業(yè)判斷的水平都較低。而且對會計職業(yè)判斷的認(rèn)識往往局限于會計人員在日常業(yè)務(wù)處理中對會計要素所進行的會計確認(rèn)和計量方面的選擇，即會計人員依據(jù)《會計準(zhǔn)則》和《會計制度》的規(guī)定來確定會計事項的入賬時間及入賬金額，并且決定其應(yīng)該采用的會計政策和處理方法。而目前新頒布的《會計準(zhǔn)則》等相關(guān)政策中的規(guī)定給會計要素的處理政策與方法留下了較多的選擇空間，如投資性房地產(chǎn)的公允價值計量、金融工具的公允價值計量、合并形式的選擇等等。不同的會計判斷，會給企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)帶來不同的結(jié)果，不同的結(jié)果在不同的時期會對企業(yè)財務(wù)報告產(chǎn)生截然不同的影響。然而，這些還僅僅是對會計職業(yè)判斷的狹義層面上的認(rèn)識，廣義的會計職業(yè)判斷還應(yīng)該包括人們對會計規(guī)范的選擇，這恰恰是更高層面上的會計職業(yè)判斷。

由于今后我國不再制定企業(yè)會計制度，僅制定會計準(zhǔn)則，而會計制度是根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，由各個企業(yè)單位聯(lián)系自身的具體情況制定并經(jīng)本單位權(quán)利機構(gòu)批準(zhǔn)執(zhí)行的會計核算規(guī)章，所以可以說，制定會計制度也是一種會計政策的選擇，也需要進行會計職業(yè)判斷。我國的會計規(guī)范主要包括會計準(zhǔn)則體系，當(dāng)然也包括現(xiàn)階段同時并存的會計制度以及各種暫行規(guī)定。因此，會計準(zhǔn)則的制定是會計職業(yè)判斷問題受到關(guān)注的本源，會計職業(yè)判斷與會計準(zhǔn)則的發(fā)展密切相關(guān)，會計準(zhǔn)則決定了會計職業(yè)判斷的發(fā)展水平，會計職業(yè)判斷影響了會計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果和會計信息質(zhì)量。我國2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)，與規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則并存的。在這樣的會計準(zhǔn)則導(dǎo)向下，會計職業(yè)判斷的空間首先是由準(zhǔn)則的彈性空間決定的。新準(zhǔn)則中新增了生物資產(chǎn)、職工薪酬、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、政府補助、所得稅、外幣折算、金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開采等具體準(zhǔn)則，填補了不少會計規(guī)范的空白，作出了不少規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則下的具體規(guī)定。企業(yè)如何選擇適合自己的會計政策、如何選擇計提折舊的方法、如何選擇存貨發(fā)出的計價方法、如何確認(rèn)當(dāng)期費用、如何使企業(yè)資產(chǎn)計量更有效、利潤更真實，都依賴于會計人員的職業(yè)判斷。

同時，新準(zhǔn)則中金融工具等四個系列的準(zhǔn)則，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則完全接軌，國際會計準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，它比規(guī)則導(dǎo)向更依賴會計職業(yè)判斷。目前，我國金融工具和金融交易日益呈現(xiàn)出復(fù)雜的發(fā)展趨勢，對金融工具的會計核算提出了很大的挑戰(zhàn)。尤其對于衍生金融工具來說，由于它不要求初始凈投資或要求很少，歷史成本對其無能為力，只有公允價值才能對其進行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計量。公允價值不同于其他計量屬性，它所建立的現(xiàn)行交易只能參照市場的當(dāng)前交易價格進行估計。準(zhǔn)確的會計職業(yè)判斷能夠恰當(dāng)、公允地反映客觀發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的實質(zhì)，能為利益相關(guān)者提供真實公允、相關(guān)性更強的會計信息，并使有限的社會資源得到合理的配置;反之，不當(dāng)?shù)幕驉阂獾臅嬄殬I(yè)判斷會歪曲經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的實質(zhì)，產(chǎn)生失真的會計信息，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策，進而影響社會資源的配置效率，甚至?xí)蔀槠髽I(yè)操縱利潤、粉飾報表的一種手段。如:《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》中為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備;在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。在目前房地產(chǎn)價格處于持續(xù)上漲的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)，選擇成本模式或公允價值模式對企業(yè)財務(wù)報告的影響就很大，尤其是擁有投資性房地產(chǎn)較多的企業(yè)，往往采用公允價值，在目前環(huán)境下，可以大大提高企業(yè)總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)規(guī)模，降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率，甚至在房地產(chǎn)價格持續(xù)增長的過程中，可以提高每年報表利潤，而采用成本模式所形成的財務(wù)報表往往和采用公允價值模式形成的財務(wù)報表大相徑庭。這樣就給部分希望粉飾報表、操縱利潤的公司一定的機會。而目前我國也出現(xiàn)部分上市公司濫用會計判斷，粉飾報表的情況。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，不可能完全消除惡意的會計職業(yè)判斷現(xiàn)象，所能做到的只是通過企業(yè)契約、社會契約的規(guī)范和完善，以及通過加強監(jiān)管，把企業(yè)會計選擇行為控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)，達到提高會計信息質(zhì)量的目標(biāo)。因此，我們認(rèn)為應(yīng)從以下方面完善會計職業(yè)判斷約束機制，提高職業(yè)判斷質(zhì)量:

1.加強制度性建設(shè)，完善會計職業(yè)判斷外部環(huán)境。我國在加強企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)的同時，還應(yīng)加快推進公司治理改革、資本市場改革等制度變革，如加大訴訟風(fēng)險、完善股權(quán)治理等，積極培育公司對高質(zhì)量會計信息的有效需求。只有準(zhǔn)則建設(shè)和制度建設(shè)“雙管齊下”，才能更好地顯現(xiàn)會計管制的效果，才能從根本上提高會計信息的質(zhì)量。

2.加強獨立審計力量，完善外部監(jiān)督機制。獨立審計應(yīng)該是審計企業(yè)會計職業(yè)判斷的正確性，審計人員通過審計企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性來判別會計職業(yè)判斷的風(fēng)險大小，根據(jù)其遵循會計準(zhǔn)則的程度來評價會計職業(yè)判斷是否正確。因此，注冊會計師的獨立審計工作可以系統(tǒng)、全面地驗證和評價會計職業(yè)判斷的質(zhì)量。

3.細化會計職業(yè)判斷披露要求，加強對濫用會計職業(yè)判斷行為的懲處。目前我國的法律法規(guī)以及各種規(guī)章制度都對操縱會計信息制定了相應(yīng)的懲罰措施。然而在現(xiàn)實生活中，除了個別惡性會計造假案例被處罰及被披露以外，其余類型的會計操縱很少披露被處罰的情形，應(yīng)加大對濫用會計判斷的懲處，提高違法的成本。

4.發(fā)布具體操作指南，增強會計準(zhǔn)則的可操作性，規(guī)范會計職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。新會計準(zhǔn)則雖然規(guī)定了企業(yè)進行會計處理的一般原則，還盡可能地提供了執(zhí)行準(zhǔn)則的具體指南，比如《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則》中規(guī)定了較為詳細的可收回金額的確定方法。但是新會計準(zhǔn)則較之過去，已具有相當(dāng)?shù)娜嵝?，大量的會計職業(yè)判斷貫穿其中，會計人員在會計信息處理過程中，都不可避免地要依靠自己的知識、經(jīng)驗、偏好和所處的環(huán)境對會計事項作出一系列的預(yù)期和判斷。正如邁克爾·杰賓斯，阿里斯特·K·梅森(2005)所說，同樣的數(shù)據(jù)、同樣合格的會計人員對會計事項的處理結(jié)果可能大相徑庭。因此，筆者建議國家有關(guān)會計監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)及時制定一些有針對性的會計職業(yè)判斷證據(jù)的相關(guān)《內(nèi)部控制指引》，進一步細化其職業(yè)判斷的依據(jù)、方法、程序等方面的披露規(guī)定。

5.完善會計職業(yè)判斷約束機制。會計準(zhǔn)則畢竟只是一個生產(chǎn)會計信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問題。對會計準(zhǔn)則的惡意誤用屬于會計準(zhǔn)則執(zhí)行中“人”的問題。由于很多會計業(yè)務(wù)處理都依賴于會計的職業(yè)經(jīng)驗、知識水平和實際駕馭能力，不同閱歷和知識背景的會計人員所作的判斷往往是不同的。由于會計人員自身因素的限制，加上新會計準(zhǔn)則的變化之大、難度之高，客觀上提高了會計人員執(zhí)行的難度，由此必然產(chǎn)生實務(wù)操作中的不確定性和新準(zhǔn)則執(zhí)行的不到位，給會計信息質(zhì)量帶來潛在的不利影響。

面對目前會計職業(yè)判斷中存在的問題，筆者認(rèn)為國家會計監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)面向會計從業(yè)人員開展有針對性的專業(yè)培訓(xùn)，使企業(yè)和會計人員盡快掌握新會計準(zhǔn)則的精神，盡力了解和掌握新會計準(zhǔn)則的規(guī)定及其應(yīng)用。同時，要加強職業(yè)道德建設(shè)，制定并嚴(yán)格實施《會計法實施細則》，從“人”的方面保障新會計準(zhǔn)則的有力執(zhí)行，使新會計準(zhǔn)則對企業(yè)會計信息質(zhì)量的積極影響落到實處。

(作者單位:國網(wǎng)電力科學(xué)研究院財資部 江蘇南京 210003)

(責(zé)編:喬木)