摘 要:文章認(rèn)為，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，不可能完全消除惡意的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷現(xiàn)象，所能做到的只是通過企業(yè)契約、社會(huì)契約的規(guī)范和完善，以及通過加強(qiáng)監(jiān)管，把企業(yè)會(huì)計(jì)選擇行為控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)，達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目標(biāo)，因此，應(yīng)完善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷約束機(jī)制，提高職業(yè)判斷質(zhì)量。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)職業(yè)判斷 約束機(jī)制 判斷質(zhì)量

中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)10-156-01

長期以來，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在我國長期沒有受到應(yīng)有的重視，整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的水平都較低。而且對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的認(rèn)識(shí)往往局限于會(huì)計(jì)人員在日常業(yè)務(wù)處理中對(duì)會(huì)計(jì)要素所進(jìn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面的選擇，即會(huì)計(jì)人員依據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定來確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)的入賬時(shí)間及入賬金額，并且決定其應(yīng)該采用的會(huì)計(jì)政策和處理方法。而目前新頒布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)政策中的規(guī)定給會(huì)計(jì)要素的處理政策與方法留下了較多的選擇空間，如投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量、金融工具的公允價(jià)值計(jì)量、合并形式的選擇等等。不同的會(huì)計(jì)判斷，會(huì)給企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)帶來不同的結(jié)果，不同的結(jié)果在不同的時(shí)期會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生截然不同的影響。然而，這些還僅僅是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的狹義層面上的認(rèn)識(shí)，廣義的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷還應(yīng)該包括人們對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的選擇，這恰恰是更高層面上的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

由于今后我國不再制定企業(yè)會(huì)計(jì)制度，僅制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而會(huì)計(jì)制度是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，由各個(gè)企業(yè)單位聯(lián)系自身的具體情況制定并經(jīng)本單位權(quán)利機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)執(zhí)行的會(huì)計(jì)核算規(guī)章，所以可以說，制定會(huì)計(jì)制度也是一種會(huì)計(jì)政策的選擇，也需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。我國的會(huì)計(jì)規(guī)范主要包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，當(dāng)然也包括現(xiàn)階段同時(shí)并存的會(huì)計(jì)制度以及各種暫行規(guī)定。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷問題受到關(guān)注的本源，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展密切相關(guān)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的發(fā)展水平，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。我國2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，與規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則并存的。在這樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間首先是由準(zhǔn)則的彈性空間決定的。新準(zhǔn)則中新增了生物資產(chǎn)、職工薪酬、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、政府補(bǔ)助、所得稅、外幣折算、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開采等具體準(zhǔn)則，填補(bǔ)了不少會(huì)計(jì)規(guī)范的空白，作出了不少規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則下的具體規(guī)定。企業(yè)如何選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策、如何選擇計(jì)提折舊的方法、如何選擇存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法、如何確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用、如何使企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量更有效、利潤更真實(shí)，都依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

同時(shí)，新準(zhǔn)則中金融工具等四個(gè)系列的準(zhǔn)則，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則完全接軌，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，它比規(guī)則導(dǎo)向更依賴會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。目前，我國金融工具和金融交易日益呈現(xiàn)出復(fù)雜的發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)金融工具的會(huì)計(jì)核算提出了很大的挑戰(zhàn)。尤其對(duì)于衍生金融工具來說，由于它不要求初始凈投資或要求很少，歷史成本對(duì)其無能為力，只有公允價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。公允價(jià)值不同于其他計(jì)量屬性，它所建立的現(xiàn)行交易只能參照市場的當(dāng)前交易價(jià)格進(jìn)行估計(jì)。準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能夠恰當(dāng)、公允地反映客觀發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，能為利益相關(guān)者提供真實(shí)公允、相關(guān)性更強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息，并使有限的社會(huì)資源得到合理的配置;反之，不當(dāng)?shù)幕驉阂獾臅?huì)計(jì)職業(yè)判斷會(huì)歪曲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，產(chǎn)生失真的會(huì)計(jì)信息，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率，甚至?xí)蔀槠髽I(yè)操縱利潤、粉飾報(bào)表的一種手段。如:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備;在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)，選擇成本模式或公允價(jià)值模式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響就很大，尤其是擁有投資性房地產(chǎn)較多的企業(yè)，往往采用公允價(jià)值，在目前環(huán)境下，可以大大提高企業(yè)總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)規(guī)模，降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率，甚至在房地產(chǎn)價(jià)格持續(xù)增長的過程中，可以提高每年報(bào)表利潤，而采用成本模式所形成的財(cái)務(wù)報(bào)表往往和采用公允價(jià)值模式形成的財(cái)務(wù)報(bào)表大相徑庭。這樣就給部分希望粉飾報(bào)表、操縱利潤的公司一定的機(jī)會(huì)。而目前我國也出現(xiàn)部分上市公司濫用會(huì)計(jì)判斷，粉飾報(bào)表的情況。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，不可能完全消除惡意的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷現(xiàn)象，所能做到的只是通過企業(yè)契約、社會(huì)契約的規(guī)范和完善，以及通過加強(qiáng)監(jiān)管，把企業(yè)會(huì)計(jì)選擇行為控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)，達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目標(biāo)。因此，我們認(rèn)為應(yīng)從以下方面完善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷約束機(jī)制，提高職業(yè)判斷質(zhì)量:

1.加強(qiáng)制度性建設(shè)，完善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷外部環(huán)境。我國在加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的同時(shí)，還應(yīng)加快推進(jìn)公司治理改革、資本市場改革等制度變革，如加大訴訟風(fēng)險(xiǎn)、完善股權(quán)治理等，積極培育公司對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的有效需求。只有準(zhǔn)則建設(shè)和制度建設(shè)“雙管齊下”，才能更好地顯現(xiàn)會(huì)計(jì)管制的效果，才能從根本上提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2.加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)力量，完善外部監(jiān)督機(jī)制。獨(dú)立審計(jì)應(yīng)該是審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的正確性，審計(jì)人員通過審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性來判別會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的風(fēng)險(xiǎn)大小，根據(jù)其遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程度來評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是否正確。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)工作可以系統(tǒng)、全面地驗(yàn)證和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量。

3.細(xì)化會(huì)計(jì)職業(yè)判斷披露要求，加強(qiáng)對(duì)濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為的懲處。目前我國的法律法規(guī)以及各種規(guī)章制度都對(duì)操縱會(huì)計(jì)信息制定了相應(yīng)的懲罰措施。然而在現(xiàn)實(shí)生活中，除了個(gè)別惡性會(huì)計(jì)造假案例被處罰及被披露以外，其余類型的會(huì)計(jì)操縱很少披露被處罰的情形，應(yīng)加大對(duì)濫用會(huì)計(jì)判斷的懲處，提高違法的成本。

4.發(fā)布具體操作指南，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的一般原則，還盡可能地提供了執(zhí)行準(zhǔn)則的具體指南，比如《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則》中規(guī)定了較為詳細(xì)的可收回金額的確定方法。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較之過去，已具有相當(dāng)?shù)娜嵝裕罅康臅?huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿其中，會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息處理過程中，都不可避免地要依靠自己的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、偏好和所處的環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)作出一系列的預(yù)期和判斷。正如邁克爾·杰賓斯，阿里斯特·K·梅森(2005)所說，同樣的數(shù)據(jù)、同樣合格的會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理結(jié)果可能大相徑庭。因此，筆者建議國家有關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)及時(shí)制定一些有針對(duì)性的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷證據(jù)的相關(guān)《內(nèi)部控制指引》，進(jìn)一步細(xì)化其職業(yè)判斷的依據(jù)、方法、程序等方面的披露規(guī)定。

5.完善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷約束機(jī)制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則畢竟只是一個(gè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問題。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中“人”的問題。由于很多會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理都依賴于會(huì)計(jì)的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)水平和實(shí)際駕馭能力，不同閱歷和知識(shí)背景的會(huì)計(jì)人員所作的判斷往往是不同的。由于會(huì)計(jì)人員自身因素的限制，加上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化之大、難度之高，客觀上提高了會(huì)計(jì)人員執(zhí)行的難度，由此必然產(chǎn)生實(shí)務(wù)操作中的不確定性和新準(zhǔn)則執(zhí)行的不到位，給會(huì)計(jì)信息質(zhì)量帶來潛在的不利影響。

面對(duì)目前會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中存在的問題，筆者認(rèn)為國家會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)面向會(huì)計(jì)從業(yè)人員開展有針對(duì)性的專業(yè)培訓(xùn)，使企業(yè)和會(huì)計(jì)人員盡快掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神，盡力了解和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及其應(yīng)用。同時(shí)，要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，制定并嚴(yán)格實(shí)施《會(huì)計(jì)法實(shí)施細(xì)則》，從“人”的方面保障新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有力執(zhí)行，使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的積極影響落到實(shí)處。

(作者單位:國網(wǎng)電力科學(xué)研究院財(cái)資部 江蘇南京 210003)

(責(zé)編:喬木)