[摘要]：存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方式的轉(zhuǎn)變和存貨初始成本計(jì)量的新規(guī)定是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存貨規(guī)定中的重要變化之一。筆者著重分析了該變化產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響及執(zhí)行過程中會(huì)出現(xiàn)的一些問題。

[關(guān)鍵詞]：財(cái)務(wù)制度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)問題

我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則)于2006年2月15日正式發(fā)布，目前已在上市公司實(shí)施兩年多，實(shí)施范圍逐步擴(kuò)大到金融企業(yè)、中央及地方大中型國有企業(yè)。準(zhǔn)則出臺(tái)后相繼出臺(tái)了應(yīng)用指南，并根據(jù)實(shí)施過程中遇到的問題印發(fā)了一系列的解釋，確保了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則平穩(wěn)有效實(shí)施。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，進(jìn)一步規(guī)范存貨的確認(rèn)、計(jì)量與相關(guān)信息的披露等方面，與舊存貨準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在很多方面進(jìn)行了完善，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，更能客觀，有效地反映存貨的價(jià)值。但是，新準(zhǔn)則的制定和修改未能充分考慮可能出現(xiàn)的新情況和新問題，難免存在一些不足之處，本文對(duì)此進(jìn)行分析探討。

存貨是否能夠得到正確、客觀的確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告披露對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和利潤狀況有著重大的影響。經(jīng)過對(duì)新舊準(zhǔn)則中有關(guān)存貨表述的比較。我們發(fā)現(xiàn)，除去結(jié)構(gòu)和體例上的一些細(xì)微差別，主要是存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方式的轉(zhuǎn)變和存貨初始計(jì)量的新規(guī)定。

一、發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方式的轉(zhuǎn)變及分析

原存貨準(zhǔn)則條款中對(duì)發(fā)出存貨成本的確定采用不完全列舉的方式，規(guī)定“企業(yè)應(yīng)根據(jù)各類存貨實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等”。新存貨準(zhǔn)則對(duì)已售存貨，第三章第十四條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”。緊接著出臺(tái)的《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》中明確規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法(包括移動(dòng)平均法)或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”。

存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當(dāng)存貨的價(jià)格上漲時(shí)，采用先進(jìn)先出法，會(huì)降低當(dāng)期成本費(fèi)用，使當(dāng)期利潤增加，若采用后進(jìn)先出法，會(huì)增加當(dāng)期成本費(fèi)用，使當(dāng)期利潤減少。當(dāng)存貨的價(jià)格下降時(shí)，則作用相反。自去年初我國原材料價(jià)格總體呈持續(xù)增長態(tài)勢(shì)，后進(jìn)先出法的直接后果使利潤表當(dāng)期成本較高、利潤較低，使資產(chǎn)負(fù)債表期末存貨賬面價(jià)值與實(shí)際相比偏低，而存貨賬面價(jià)值低估可能成為企業(yè)秘密準(zhǔn)備的源泉，同時(shí)企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納所得稅額減少，現(xiàn)金凈流出減少，大大降低國家稅收，損害國家利益。因此，企業(yè)可利用存貨計(jì)價(jià)方法的變更任意調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平。新準(zhǔn)則的變動(dòng)將使得企業(yè)無法再將變更存貨計(jì)價(jià)方法作為調(diào)節(jié)利潤的手段，促使企業(yè)的存貨真實(shí)地反映實(shí)際的歷史成本，減少人為操縱的因素。

通過對(duì)各行業(yè)的調(diào)查，除去流轉(zhuǎn)速度極快的少數(shù)行業(yè)外，絕大多數(shù)在實(shí)際操作中也是將先入庫的貨物先發(fā)出。為了防止先購入或先生產(chǎn)完工驗(yàn)收入庫的存貨存儲(chǔ)時(shí)間過長。導(dǎo)致貨物積壓、變質(zhì)或毀損，最終影響企業(yè)的長遠(yuǎn)利益，多數(shù)企業(yè)尤其是高新技術(shù)企業(yè)都不實(shí)行后進(jìn)先出法，所以，發(fā)出存貨按先進(jìn)先出計(jì)價(jià)，實(shí)現(xiàn)了存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)的同步，能夠真正反映存貨流轉(zhuǎn)的真實(shí)情況。

取消發(fā)出存貨后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)的應(yīng)用，是一項(xiàng)體現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念統(tǒng)一的務(wù)實(shí)之舉，修訂后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》也已明確取消了發(fā)出存貨實(shí)際成本的后進(jìn)先出法，只保留了個(gè)別辨認(rèn)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法三種。而且，國際存貨準(zhǔn)則中加權(quán)平均成本法是指“每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本根據(jù)期初類似存貨的成本和本期購入或生產(chǎn)的類似存貨的成本的加權(quán)平均數(shù)來確定的方法，即包含了移動(dòng)加權(quán)平均法和全月一次加權(quán)平均法，只是移動(dòng)平均法不單獨(dú)列示而已。

二、存貨初始計(jì)量的新規(guī)定及分析

新準(zhǔn)則規(guī)定，存貨應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。采購成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況分別進(jìn)行允攤，對(duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入期末存貨成本。加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。其他成本包括除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)射目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。部分費(fèi)用不能計(jì)人存貨成本而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，包括非正常消耗的直接材料、人工和制造費(fèi)用，倉儲(chǔ)費(fèi)用(不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用)，不能歸屬于存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出如存貨后續(xù)的修理支出。應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用按照《準(zhǔn)則第17號(hào)一借款費(fèi)用》處理。一般這些存貨(如建筑物、輪船等)需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間(通常為1年以上)的建造或者生產(chǎn)活動(dòng)，才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，符合條件的借款費(fèi)用可以計(jì)人存貨成本。新條例還對(duì)特殊情況下存貨成本的確定作出了規(guī)定：對(duì)投資者投入的存貨成本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的，按照公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)控股合并與新設(shè)合并中并入的存貨，按照《準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制主體下企業(yè)合并中的存貨以公允價(jià)值入賬，同一控制主體下企業(yè)合并中的存貨以原成本入賬，對(duì)收獲時(shí)農(nóng)產(chǎn)品成本、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的存貨成本，應(yīng)分別按照《準(zhǔn)則第5號(hào)一生物資產(chǎn)》、《準(zhǔn)則第7號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》和《準(zhǔn)則第12號(hào)一債務(wù)重組》確定。

下面從幾個(gè)方面來分析在具體執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的問題：

1、按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，商品流通企業(yè)在核算存貨成本時(shí)，便有了更靈活的處理方式，可能會(huì)將原先應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用中的，與存貨采購有關(guān)的費(fèi)用計(jì)入存貨成本，而不再計(jì)人銷售費(fèi)用之中，以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的目的。

2、對(duì)于加工成本中制造費(fèi)用的分?jǐn)?，企業(yè)可根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法。在同一生產(chǎn)過程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配?！毙聹?zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則中關(guān)于成本費(fèi)用分配方法的詳細(xì)規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)情況千差萬別，而由企業(yè)根據(jù)自身情況選擇成本分配方法這給企業(yè)留下了較大的政策選擇空間，企業(yè)勢(shì)必會(huì)選擇對(duì)自己有利的成本分配方法。

3、新準(zhǔn)則重新引入公允價(jià)值計(jì)量模式。但是目前我國資本市場(chǎng)不健全，公允價(jià)值的計(jì)量技術(shù)不夠成熟，市場(chǎng)不夠規(guī)范，公允價(jià)值的確定仍是一個(gè)難題，新準(zhǔn)則并未解決在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，存貨的公允價(jià)值確定的問題。許多企業(yè)可能會(huì)利用此條規(guī)定對(duì)存貨資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行操縱，以到達(dá)調(diào)節(jié)利潤的目的。同時(shí)會(huì)計(jì)人員的總體素質(zhì)就在一定程度上也影響到公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。

4、新準(zhǔn)則允許將借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本。這一做法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。新存貨準(zhǔn)則所規(guī)定的需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨或投資性房地產(chǎn)等”，但是其中的“相當(dāng)長時(shí)間”究竟是指多長時(shí)間，這種表述很模糊，在實(shí)務(wù)中難以操作，應(yīng)用指南中同樣沒有給出一個(gè)明確的時(shí)間界定。這樣做的結(jié)果是生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的借款費(fèi)用既可以計(jì)人存貨資產(chǎn)價(jià)值，又可以計(jì)入當(dāng)期損益，這將會(huì)導(dǎo)致操縱利潤的現(xiàn)象發(fā)生。再者，可能造成企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品所需資金的來源不同，使其產(chǎn)品成本出現(xiàn)較大差異，導(dǎo)致其產(chǎn)品成本不具可比性。

總之，新準(zhǔn)則中有很多突破性的改變和創(chuàng)新，同時(shí)在某些會(huì)計(jì)處理上加大了企業(yè)選擇的空間，以及與現(xiàn)實(shí)中的一些情況不相適應(yīng)，增加了實(shí)務(wù)操作中的難度，這需要國家財(cái)政部門在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體實(shí)施過程中不斷完善，同時(shí)也需要廣大財(cái)會(huì)人員加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，提高自身的職業(yè)判斷能力，保證新準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行。