[摘 要] 本文根據2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》，從借款費用、借款費用資本化的概念出發(fā)，介紹了新準則的主要內容，加以舉例來說明借款費用資本化的核算，并通過新舊會計準則的對比，初步揭示了借款費用在確認和計量方面的變化。

[關鍵詞] 新會計準則 借款費用 資本化

財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則及其應用指南(以下簡稱“新準則”)中，借款費用的核算內容發(fā)生了較大的變化，本文擬對新準則下借款費用的確認、資本化金額和資本化期間等的確定進行分析，并通過比較新舊借款費用準則的差異，以期對新準則的理解和運用有所幫助。

一、新準則的主要內容

1.借款費用確認。新準則規(guī)定的借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其相關成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用、承租人融資租賃資產發(fā)生的融資費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本。其他借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為財務費用，計入當期損益。

符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間(通常為一年以上，含一年)的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

2.借款費用應予資本化的借款范圍。新準則規(guī)定借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與一般借款相關的借款費用資本化，否則，所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。

3.借款費用開始、暫停、停止資本化的條件。(1)新準則規(guī)定，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化:①資產支出已經發(fā)生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產和承擔帶息債務形式發(fā)生的支出;②借款費用已經發(fā)生，是指企業(yè)已經發(fā)生了因購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入款項的借款費用或者占用了一般借款的借款費用;③為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建活動或者生產活動已經開始。(2)暫停資本化的期間。新準則規(guī)定，符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。(3)停止資本化的時間。新準則規(guī)定，購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)現(xiàn)時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

4.資本化金額的確定。在資本化期間，每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額，應當按照下列規(guī)定確定:(1)為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入的專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。(2)為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。(3)借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。

二、新舊借款費用準則差異比較

1.新準則擴大了借款費用允許資本化的資產范圍。由原準則規(guī)定的借款費用允許資本化的資產范圍僅限于固定資產，擴大到符合資本化條件的資產，包括需要經過相當長時間的購建或者生產才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產等除了固定資產之外的其他資產。

2.新準則擴大了借款費用允許資本化的借款范圍。原準則只允許專門借款所發(fā)生的借款費用才可資本化，計入相關資產成本，新準則規(guī)定，除了專門借款的借款費用之外，為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款的借款費用允許資本化，計入相關資產成本。

3.新準則改變了借款利息資本化金額的計算方法。原準則只允許專門借款所發(fā)生的利息費用中，與購建固定資產支出相掛鉤部分的專門借款利息費用資本化，因此，需要通過計算累計資產支出加權平均數(shù)和所占用專門借款加權平均利率來計算確定借款利息資本化金額。新準則對于專門借款所發(fā)生的利息費用允許資本化，但是需要扣減尚未動用的專門借款金額存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益。同時，對于所占用一般借款利息資本化金額的確定則需要與所購建或者生產的符合資本化條件的資產支出相掛鉤，即為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額，其中，資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。

《新準則》的修訂使相關資產的成本核算更為準確，對于完善我國企業(yè)會計核算體系、提高會計信息質量具有重要意義。

參考文獻:

[1]財政部.企業(yè)會計準則(2006)[M].經濟科學出版社，2006

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[3]劉靜林:借款費用資本化的主要變化與影響[J].會計之友，2009.8

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