黃　穎

摘要：本文主要講了新會計準(zhǔn)則實施對財務(wù)報表分析的影響，主要分兩部分，首先講了對資產(chǎn)負(fù)債表影響的分析，然后談了對利潤表影響的分析。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則財務(wù)報表影響

一、對資產(chǎn)負(fù)債表影響的分析

(一)對資產(chǎn)影響的分析

借款費用資本化的范圍的擴(kuò)大，如擴(kuò)大到某些存貨項目中，將增加資產(chǎn)。固定資產(chǎn)預(yù)計的處置費用的折現(xiàn)金額計人固定資產(chǎn)入賬價值，將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)，會使固定資產(chǎn)的計量結(jié)果增大，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，使長期資產(chǎn)比重提高。開發(fā)階段的研發(fā)費用可以資本化和允許對投資性土地使用權(quán)采用公允價值計量，提高了企業(yè)無形資產(chǎn)的價值，使資產(chǎn)增加。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，有很強(qiáng)的人為主觀判斷，其結(jié)果會影響企業(yè)的資產(chǎn)和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。所得稅中，以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，這使本期資產(chǎn)增加。同時，所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，在大部分情況下，都產(chǎn)生可抵減暫時性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加。

(二)對負(fù)債影響的分析

固定資產(chǎn)棄置費用的考慮，使計量結(jié)果增大，同時預(yù)計凈殘值強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值，結(jié)果會使企業(yè)各期計提的折舊額增加，導(dǎo)致各期的費用增加，最終使企業(yè)的收益水平，同時增加負(fù)債。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日以承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)成本或費用，增加了負(fù)債。公允價值計量模式的采用，將對金融負(fù)債產(chǎn)生影響。影響方向取決于公允價值與賬面價值的差異。

(三)對所有者權(quán)益影響的分析

1、對當(dāng)期損益影響分析

借款費用資本化的范圍的擴(kuò)大，增加資產(chǎn)的同時增加權(quán)益。固定資產(chǎn)計量結(jié)果增大，同時預(yù)計凈殘值強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值，結(jié)果會使企業(yè)各期計提的折舊額增加，導(dǎo)致各期的費用增加，最終使企業(yè)的收益水平和所有者權(quán)益增加。企業(yè)就可以按照投資雙方議定的價格作為無形資產(chǎn)入賬價值，從而造成權(quán)益增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化；研究開發(fā)費用的費用化和資本化的修訂，將極大的增加企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許沖回，遏制了調(diào)整利潤的行為，減少企業(yè)的損益，從而減少權(quán)益，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化。

投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、交易性金融資產(chǎn)、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價值計量，將公允價值的變動直接計入當(dāng)期損益。

2、對資本公積影響分析

債務(wù)重組利得不再計人資本公積，使得資本公積減少。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在授予日按權(quán)益工具的公允價值計人相關(guān)成本或費用。增加了資本公積。可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量，其價值的變動計入資本公積。

二、對利潤表影響的分析

(一)對利潤影響的分析

1、增加企業(yè)利潤

借款費用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項目中，將導(dǎo)致仍使存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當(dāng)期的財務(wù)費用減少，利潤增加。債務(wù)重組利得不再計入資本公積，而是計入當(dāng)期損益。這將使企業(yè)利潤增加。同時，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益，這使得利潤增加。

投資性房地產(chǎn)滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進(jìn)行攤銷，將使費用減少，利潤增加；此外，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值與原賬使本面價值之間的差額計人當(dāng)期利潤，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤增加所得稅以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，利潤增加。同時，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，本期所得稅費用減少，期利潤增加。

2、減少企業(yè)利潤

股份支付無論是以權(quán)益結(jié)算還是現(xiàn)金結(jié)算，在授予后將股份支付的公允價值計入相關(guān)的成本或費用，從而使利潤減少。

3、增加或減少企業(yè)利潤

對于采用“后進(jìn)先出”法結(jié)轉(zhuǎn)成本的企業(yè)在取消了“后進(jìn)先出”法后，如果物價上漲，將使轉(zhuǎn)出的成本減少，從而使利潤增加；如果物價下降，將使轉(zhuǎn)出的成本增加，從而使利潤減少。因此，不允許采用后進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本后，其對利潤的影響，取決于物價的變動。將原采用的權(quán)益法核算改為成本法核算后，如果子公司盈利，將使母公司個別報表的利潤減少；如果子公司虧損，將使母公司個別報表的利潤增加。其對利潤的影響，取決于子公司的盈虧。非貨幣性資產(chǎn)交換將公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，當(dāng)公允價值大于賬面價值時，將增加利潤增加；當(dāng)公允價值小于賬面價值時，將減少利潤。其對利潤的影響，取決于公允價值與賬面價值的大小。

交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。如果交易性股票投資的股票價格不斷上漲，確認(rèn)為投資收益，將使利潤增加；如果股票價格下降，確認(rèn)為投資損失，將使利潤減少。其對利潤的影響，取決于股票價格的走向。套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。其對利潤的影響，取決于套期工具的期末價值變動。

4、對利潤結(jié)構(gòu)的影響

母公司對具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法核算，將大大減少母公司尤其是自身沒有主營業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤總額，從而影響其財務(wù)報表中的利潤結(jié)構(gòu)，即持續(xù)經(jīng)營利潤中投資利潤的未實現(xiàn)收益比重降低。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等抵債資產(chǎn)均以公允價值入賬，同時將其與重組債權(quán)的賬面價值之差確認(rèn)為債務(wù)重組損失。雖然總體上對會計年度的利潤總額影響并不明顯，但利潤的構(gòu)成卻發(fā)生了變化，即非持續(xù)經(jīng)營利潤中內(nèi)部實現(xiàn)的收益比重變化。

(二)對利潤操縱空間的影響

新會計準(zhǔn)則對企業(yè)利潤操縱可能成了一把“雙刃劍”，即一方面遏制或降低了企業(yè)對利潤操縱的空間范圍，另一方面又可能為企業(yè)利潤操縱開辟了新的空間。

1、遏制了利潤操縱空間

新會計準(zhǔn)則當(dāng)中取消了后進(jìn)先出法，就在一定程度上降低了企業(yè)通過變更存貨發(fā)出計價方法來調(diào)節(jié)利潤的空間，控制了人為對利潤的操縱。新準(zhǔn)則長期股權(quán)投資核算方法的變化將減少母公司通過對子公司絕對控股地位調(diào)節(jié)利潤的可能性。資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)。在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這一變革截斷了上市公司調(diào)節(jié)利潤的一大途徑。

非同一控制下的企業(yè)合并計價以賬面價值為核算基礎(chǔ)，規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為，提高了利潤的真實性，有效地抑制了企業(yè)對利潤的操縱。合并報表范圍的擴(kuò)大。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司、將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績慣用的伎倆，對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大的影響，減少了母公司通過與某些特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的可能性。

2、擴(kuò)大了利潤操縱空間

借款費用資本化范圍的擴(kuò)大，由專門借款擴(kuò)大到專門借款和一般借款。使得企業(yè)可能采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出，以及專項借款之外的一般借款的利息支出符合計人資產(chǎn)的要求，擴(kuò)大費用資本化的范圍，相應(yīng)的增加企業(yè)的資產(chǎn)價值，減少當(dāng)期財務(wù)費用，達(dá)到提升企業(yè)利潤的目的。債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，同時，對于實物抵債業(yè)務(wù)引進(jìn)公允價值作為計量屬性，使得一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，使得企業(yè)的賬面業(yè)績出現(xiàn)很大變化，因而上市公司可能會通過關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免等債務(wù)重組方式達(dá)到操縱利潤的目的。對于非貨幣性資產(chǎn)交換企業(yè)仍然可能想方設(shè)法使關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交換具有商業(yè)實質(zhì)，既而通過與上市公司之間以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)等形式的非貨幣性交易。來調(diào)整當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤、凈資產(chǎn)，以改變上市公司的財務(wù)狀況。企業(yè)可能通過主觀劃分研究階段和開發(fā)階段，來決定研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而達(dá)到了操縱利潤的目的。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其不應(yīng)攤銷，只計減值。則可能誘發(fā)企業(yè)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限來調(diào)節(jié)利潤。

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