李竹梅

摘要：2006年2月15日財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則體系反映了全面收益現(xiàn)在我國會計準則體系中的應用，重新定位了財務報告目標、轉(zhuǎn)變了收益計量的觀念、引入了利得和損失的概念、引入了公允價值計量屬性、增加了所有者權(quán)益變動表。

關(guān)鍵詞：全面收益?zhèn)鹘y(tǒng)收益會計準則所有者權(quán)益變動表

一、全面收益與傳統(tǒng)收益的比較

(一)全面收益涵蓋的內(nèi)容更廣泛

從全面收益的含義可以看出，全面收益不僅包括了傳統(tǒng)的會計收益即凈收益部分，而且包括其他全面收益。也就是說全面收益不僅計量構(gòu)成其主要來源的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動導致的損益及其已經(jīng)實現(xiàn)的持有損益，而且也計量傳統(tǒng)會計收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境事件所引起的已確認而未實現(xiàn)的損益。按照美國公認會計原則產(chǎn)生的全面收益相關(guān)項目包括：外幣折算調(diào)整；指定為或?qū)嶋H為國外經(jīng)營凈投資的套期保值上的利得和損失；交易的主體進行合并、兼并或采用權(quán)益法核算時，具有長期投資性質(zhì)(即在可預期的未來不打算或不期望結(jié)算)的公司間外幣交易上的利得和損失；補列退休金負債超過未確認的前期服務成本的差額；可銷售證券公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得和損失；由于將債務證券從持有至到期類轉(zhuǎn)換為可銷售類所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得和損失；前期作為損失減記的可銷售證券公允價值的以后回升；前期作為損失減記的可銷售證券公允價值的以后非永久性貶值：對現(xiàn)金流量進行避險的衍生工具其有效避險部分產(chǎn)生的利得和損失；對預期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具其有效避險部分產(chǎn)生的利得和損失。

(二)全面收益采用資產(chǎn)負債觀代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入費用觀來確認收益

我國資產(chǎn)的市值在一些不確定因素的影響下變化很大，一些企業(yè)持有資產(chǎn)的現(xiàn)實價值與資產(chǎn)賬面價值相差懸殊。這種差異必然是一種預期損益，將它揭示出來可以更全面、更真實地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，為報表使用者提供更可靠的依據(jù)。在全面收益表的編報中，用資產(chǎn)負債觀代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入費用觀來確認收益。資產(chǎn)負債觀下，資產(chǎn)和負債計價被認為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一個時期內(nèi)凈資產(chǎn)的增量，因此，只有在保證資產(chǎn)和負債計價真實性的情況下，正確計算出全面收益，才能有效反映資產(chǎn)的真實價值。

(三)全面收益服務于決策有用觀。傳統(tǒng)會計收益服務于受托責任觀

受托責任觀認為財務呈報目標是向資本所有人提供有效反映資源受托經(jīng)營管理責任的履行情況的報告。它認為財務信息的使用者是有限的資源委托者。為了保證財務信息的可靠性，要求報表以歷史成本計量屬性和實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制，因而導致了報表面向過去，信息含量低。決策有用觀認為財務呈報目標是向廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。它認為財務信息的使用者是現(xiàn)在的及潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者。因此更強調(diào)信息的相關(guān)性，采用多種計量屬性。

(四)全面收益增加“收益”這一會計信息的相關(guān)性、及時性和真實性

收益是企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流的能力。全面收益包含了當期已確認而未實現(xiàn)但近期可實現(xiàn)的利得和損失，因此更能使人們準確、夏時預測“所有”未來現(xiàn)金流，增強了“收益”信息的相關(guān)性，而且全面確認、計量收益，增強了“收益”信息的透明度，減少了企業(yè)管理當局進行盈余管理、利潤操縱的空間。保證資本市場健康發(fā)展。

二、全面收益觀在我國新會計準則體系中的應用

2006年2月15日財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準則體系，從不同方面反映出了全面收益觀在我國會計準則體系中的應用。

(一)財務報告的目標體現(xiàn)了全面收益的特點

《基本準則》第四條指出：財務會計報告的目標是“向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。這是一種雙重的會計目標，是受托責任觀和決策有用觀的融臺。該目標在重視財務報告保護投資者利益的同時，強調(diào)財務報告決策有用性；在突出財務報告內(nèi)容質(zhì)量的同時。還必須把財務報告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置。這在一定程度上體現(xiàn)了全面收益的特點。

(二)收益計量的觀念轉(zhuǎn)變體現(xiàn)了全面收益的特點

新準則中的多項準則，比如：《基本準則》中關(guān)于收入和費用要素的定義、《或有事項》準則關(guān)于預計負債的確認、《所得稅》準則關(guān)于資產(chǎn)負債表債務法的運用等均以“資產(chǎn)負債觀”的理念來規(guī)范某類交易或事項。即先確認和計量該類交易或事項的產(chǎn)生對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。這表明我國的會計理念已從“收入費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變，這正體現(xiàn)了全面收益的主要特點。

(三)“利得”和“損失”的引入為全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)

新《企業(yè)會計準則——基本準則》引入了“利得”和“損失”的概念，并規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日?；顒有纬傻?、與所有者投入資本無關(guān)的、會引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟利益的流入。”“損失是指由企業(yè)非日?；顒有纬傻?、與所有者利潤分配無關(guān)的、會引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟利益的流出。”這兩個概念的引人，使得傳統(tǒng)會計收益的范圍得以擴展，為全面收益的內(nèi)容劃分和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。

(四)公允價值計量屬性的引入和利潤的變革體現(xiàn)了全面收益觀

新準則采用公允價值計量的經(jīng)濟事項主要有：金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、生物資產(chǎn)、政府補助等，而且要求公允價值的變動計人當期損益。并體現(xiàn)在利潤表上，這使得利潤表體現(xiàn)了全面損益。另外新會計準則在利潤方面還突破了“收入實現(xiàn)原則”、“穩(wěn)健原則”等傳統(tǒng)利潤確認原則的束縛，使營業(yè)利潤、凈利潤中包含了部分“其他全面收益”(未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得)的內(nèi)容。

(五)所有者權(quán)益變動表的編制保障了全面收益信息的披露

新《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》第2條規(guī)定，財務報表至少應當包括：資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動表和財務報表附注。在新的企業(yè)會計準則中，原來以資產(chǎn)負債表附表形式出現(xiàn)的所有者權(quán)益增減變動表，成了必須與資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表并列披露的第四張財務報表。

所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動表的變化，不僅是由附表變?yōu)橹鞅磉@種地位上的改變，其形式和內(nèi)涵也發(fā)生了根本性的變革。

1、其列報格式發(fā)生了徹底的變化

舊的所有者權(quán)益變動表，主要按照所有者權(quán)益的組成項目列示，包括實收資本(或股本)、資本公積、法定盈余公積和任意盈余公積、法定公益金(新公司法已取消該項目)和未分配利潤。而新的所有者權(quán)益變動表，則是根據(jù)所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動的性質(zhì)，分別按照當期凈利潤、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目、所有者投入資本和向所有者分配以及所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)等情況分析填列。

2、新會計準則取消了利潤分配表，企業(yè)凈利潤及其分配情況的內(nèi)容也列示在新的所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動表中

會計政策變更和前期差錯更正會對所有者權(quán)益期初余額產(chǎn)生影響。企業(yè)會計制度主要調(diào)整資產(chǎn)負債表的年初數(shù)、利潤表的上年數(shù)的相關(guān)被影響項目以及利潤分配表的“年初未分配利潤”，并在會計報表附注中披露，一般容易被報表使用者忽視，而新的財務報表列報準則在所有者權(quán)益變動表上直接將上述兩項列示，使會計政策變更和前期差錯更正對所有者權(quán)益的影響一目了然。

本年利潤的分配(包括對所有者或股東的分配和提取盈余公積)原先在利潤分配表中列示，在新準則中，列示在所有者權(quán)益變動表中作為所有者權(quán)益的減少。

3、從所有者權(quán)益變動表的綜合框架來看，體現(xiàn)了綜合收益的理念

在新《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》中，是通過所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動表來體現(xiàn)全面收益理念的。由于全面收益可以簡單解釋為不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款的凈資產(chǎn)期末比期初的增長額，即用公式表示為全面收益=期末凈資產(chǎn)一期初凈資產(chǎn)一本期所有者新增投資+本期所有者分配。由此可以看出，應包括已計人凈資產(chǎn)的凈利潤和利得(或損失)。在所有者權(quán)益(股東權(quán)益)變動表中，第三項是凈資產(chǎn)本年增減變動金額，包括本年凈利潤和直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，其體現(xiàn)的就是企業(yè)的全面收益。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》，財政部，2006年

[2]《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》，準則指南，財政部，2006年