何曉冬

摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)國(guó)際化、集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)不斷發(fā)展，許多企業(yè)需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表以綜合反映企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息，已十分迫切。企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中遇到許多實(shí)際問題，有些問題《暫行規(guī)定》沒有作出規(guī)定或按其規(guī)定不易操作?，F(xiàn)就合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的一些問題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制建議

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在把企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體的基礎(chǔ)上編制的。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)而編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。

一、我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過程中存在的問題

(一)內(nèi)部交易會(huì)計(jì)處理中存在的問題，主要是未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的確認(rèn)

由于我國(guó)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中采用簡(jiǎn)單權(quán)益法，對(duì)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)不予調(diào)整，在一般情況下，不會(huì)影響最終的合并損益，其最終結(jié)果等同于復(fù)雜權(quán)益法。但當(dāng)母公司是子公司的非全資公司，且發(fā)生逆銷內(nèi)部交易時(shí)，會(huì)影響到少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算，此時(shí)我國(guó)將子公司的已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)一并乘以少數(shù)股東所占比例確認(rèn)為少數(shù)股權(quán)。根據(jù)國(guó)際慣例，少數(shù)股權(quán)不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)予以抵銷。

(二)子公司盈余公積的抵銷及沖回

在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄中，母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益相抵以后還必須將已抵銷的子公司盈余公積金予以沖回。這種做法符合我國(guó)法律規(guī)定，按我國(guó)公司法，盈余公積是按單個(gè)企業(yè)的凈利潤(rùn)計(jì)提的。因此合并報(bào)表應(yīng)反映母公司的提取數(shù)和子公司提取數(shù)中屬于母公司所享有的那一部分?jǐn)?shù)額，但從理論上合并利潤(rùn)分配表主要是反映母公司自身的利潤(rùn)分配情況，子公司的利潤(rùn)分配在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中不予體現(xiàn)。合并利潤(rùn)分配表中提取的盈余公積金數(shù)額應(yīng)以合并凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，而不是將母子公司提取的盈余公積金相加。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。如果已抵消的盈余公積予以沖回，就會(huì)過低的反映母公司可供分配的利潤(rùn)。

(三)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

從我國(guó)已規(guī)定的要求看，也基本接近合并報(bào)表編制的購(gòu)買法，但與國(guó)際上通行的購(gòu)買法相比還有一定的區(qū)別或不足。我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表沒有考慮把被收購(gòu)企業(yè)的盈余分為收購(gòu)日止的盈余和收購(gòu)日后的盈余，以區(qū)別于兩者在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是歸宿。因?yàn)樵谫?gòu)買法下，購(gòu)買日止的盈余構(gòu)成購(gòu)買日子公司可辨主凈資產(chǎn)公允許價(jià)值的一部分，投資后子公司的盈余才構(gòu)成合并收益的部分。由于我國(guó)合并報(bào)表沒有考慮收購(gòu)日時(shí)的商譽(yù)，把子公司的全部盈余作為母公司長(zhǎng)期投資的抵減項(xiàng)目。

(四)合并價(jià)差

根據(jù)我國(guó)《暫行規(guī)定》，合并價(jià)差存在的問題主要有：

1、將不同性質(zhì)的差額同時(shí)歸入合并價(jià)差，影響合并價(jià)差的可理解性。《暫行規(guī)定》中，將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與內(nèi)部債券數(shù)額相抵銷的差額也列入合并價(jià)差。這種作法雖比較簡(jiǎn)單，易于操作，但將兩種產(chǎn)生原因不同，內(nèi)容不同的差額同時(shí)歸入合并價(jià)差。使得價(jià)差的內(nèi)容更令人難以理解。企業(yè)購(gòu)買控股股權(quán)使產(chǎn)生的價(jià)差，是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應(yīng)作為合并價(jià)差列示于合并資產(chǎn)負(fù)責(zé)表上，而在購(gòu)買控股權(quán)后產(chǎn)生的債券利得或損失，只影響合并損益表，不應(yīng)列于合并資產(chǎn)負(fù)債表上。另外，對(duì)于權(quán)益性投資，由于合并商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，存貨屬于流動(dòng)資產(chǎn)，房屋屬于固定資產(chǎn)，它們分別具有不同的資產(chǎn)特性和入賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也具有不同的價(jià)值轉(zhuǎn)移形式。資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)該屬于資產(chǎn)本身，而不是確認(rèn)為合并價(jià)差。另外合并價(jià)差可能產(chǎn)生于子公司的流動(dòng)性項(xiàng)目，也可產(chǎn)生于非流動(dòng)性項(xiàng)目或商譽(yù)。它們的攤銷期限也不應(yīng)該相同。

2、合并價(jià)差一詞的界定不明確。目前國(guó)際上對(duì)合并價(jià)差的內(nèi)容有明確的規(guī)定，一是母公司購(gòu)買成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，即通常所說的商譽(yù)；二是子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，即子公司資產(chǎn)的增值或減值。對(duì)這兩部分的差額在以后年度內(nèi)分別按照合理的方法進(jìn)行攤銷。而我國(guó)的《暫行規(guī)定》要求，在編制權(quán)益性投資和債券性投資抵銷分錄不平衡時(shí)，統(tǒng)統(tǒng)作為合并價(jià)差。所以合并價(jià)差本身是一個(gè)平衡數(shù)，其含義不明確。這樣的方法雖簡(jiǎn)單，回避了復(fù)雜的合并。但是理論上合并價(jià)差的性質(zhì)模糊不清，也使得在實(shí)務(wù)中合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制帶有很大的隨意性，同時(shí)使得任何不平穩(wěn)的數(shù)字甚至錯(cuò)誤都可能歸人合并價(jià)差，大大地降低了其科學(xué)性和可理解性。從合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量看，合并價(jià)差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長(zhǎng)期投資凈額”項(xiàng)目下單獨(dú)列示，使用者無從了解合并價(jià)差有多少屬于商譽(yù)，多少屬于其他來源，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的明晰性原則和充分揭示原則；另外合并價(jià)差中的資產(chǎn)升值或減值部分永久保留在賬面上，沒有隨原資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，不符合會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。

3、對(duì)合并價(jià)差的攤銷不規(guī)范?！豆煞萦邢薰緯?huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》均要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資在按權(quán)益法核算時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，而未涉及在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)合并價(jià)差是否進(jìn)行攤銷的問題。從實(shí)際編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表看，我國(guó)報(bào)表中的合并價(jià)差每年都在減少，但卻不是真正意義上的攤銷，是因股權(quán)投資差額的減少而造成的。合并價(jià)差逐期減少至零，而沒有對(duì)應(yīng)攤銷項(xiàng)目。這種做法，一方面影響了合并資產(chǎn)負(fù)債表的公允性，我國(guó)目前對(duì)合并價(jià)差沒有相應(yīng)分?jǐn)偱酶饔嘘P(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，合并后沒有進(jìn)行合理的攤銷，從而不能真實(shí)反映合并后傘業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)狀況；另一方面，由于對(duì)合并價(jià)差和股權(quán)投資差額的不同處理，往往會(huì)出現(xiàn)母公司利潤(rùn)不等于合并利潤(rùn)，不利于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的復(fù)核、驗(yàn)證，以及保持與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的勾稽關(guān)系。

(五)簡(jiǎn)單權(quán)益法影響了橫向平衡關(guān)系

權(quán)益法分為簡(jiǎn)單權(quán)益法和復(fù)雜權(quán)益法。我國(guó)在合并報(bào)表編制中采用的是簡(jiǎn)單權(quán)益法，而國(guó)際上通行的是復(fù)雜權(quán)益法。復(fù)雜權(quán)益法下，對(duì)權(quán)益部分的合并，不僅需要將子公司利潤(rùn)中屬于母公司的部分記作投資收益，將子公司分派的股利在母公司賬上調(diào)減對(duì)子公司的投資，還應(yīng)對(duì)母公司購(gòu)買子公司所支付的價(jià)格與取得子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額在母公司賬上進(jìn)行調(diào)整；同時(shí)，母公司內(nèi)部存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)部項(xiàng)目轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)也要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。因而在合并報(bào)表中不僅存在縱向平衡關(guān)系，還存在橫向平衡關(guān)系。即母公司凈利潤(rùn)等于合并凈利潤(rùn)；母公司期初期未來分配利潤(rùn)分別等于合并期初期末利潤(rùn)；母公司所有者權(quán)益等于合并所有者權(quán)益數(shù)。這種勾稽關(guān)系不僅有利于檢驗(yàn)合并報(bào)表編制的正確性，也體現(xiàn)了其科學(xué)性和合理性。而在我國(guó)采用的簡(jiǎn)單權(quán)益下，對(duì)合并價(jià)差不予調(diào)整。因此，我國(guó)合并報(bào)表只存在與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的縱向平衡關(guān)系，缺乏復(fù)雜權(quán)益法下的橫向平衡關(guān)系。

二、對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問題的建議

(一)制定相關(guān)的內(nèi)部控制措施

制定相關(guān)的內(nèi)部控制措施內(nèi)部控制措施是保證會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的手段，只有制定控制措施，才能做到獎(jiǎng)罰分明，在不斷的控制檢查中，發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。具體從會(huì)計(jì)報(bào)表評(píng)比工作抓起，首先制定會(huì)計(jì)報(bào)表評(píng)比試行辦法，將會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范實(shí)施細(xì)則落實(shí)在其中，以計(jì)分形式逐一打分；計(jì)分標(biāo)準(zhǔn)從報(bào)表的及時(shí)性、裝訂是否松散、大小是否一致、數(shù)據(jù)是否涂改、報(bào)表格式是否按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、種類是否齊全、軟盤數(shù)據(jù)與報(bào)表數(shù)據(jù)是否一致、計(jì)算是否正確、表間關(guān)系是否勾稽、財(cái)務(wù)情況說明書是否按編制要求表達(dá)清楚、內(nèi)部清帳是否及時(shí)、公司間的經(jīng)濟(jì)往來是否抵消等，由評(píng)委于每期結(jié)算后，逐一評(píng)定打分，將評(píng)比結(jié)果公布，并在財(cái)務(wù)系統(tǒng)內(nèi)召開會(huì)議細(xì)化分析，總結(jié)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，使會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量在評(píng)比中不斷提高。

(二)組織專人定期檢查

組織專人定期檢查以母公司財(cái)務(wù)部為紐帶，協(xié)同內(nèi)部審計(jì)部門一起，組織專人到各子公司進(jìn)行檢查，具體從執(zhí)行會(huì)計(jì)制度情況、債權(quán)債務(wù)清理、收入與費(fèi)用是否配比、支出是否合理、會(huì)計(jì)科目運(yùn)用是否正確等，切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部管理，從而有效地保證會(huì)計(jì)報(bào)表編制的質(zhì)量。

(三)制定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范的目的

制定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范以規(guī)范會(huì)計(jì)行為為目的，對(duì)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為，從基礎(chǔ)上加以規(guī)范，防止工作的隨意性。在操作上，以會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)，對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)科目、內(nèi)部稽核制度等，進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，使會(huì)計(jì)人員在日常工作中，有章可循，按章辦事，責(zé)任分明，有效地排除人為因素對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的影響。

(四)組織定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)

組織定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，要求會(huì)計(jì)人員不斷地進(jìn)修自己，吸收新的有關(guān)文件精神，接受好的經(jīng)驗(yàn)，好的做法，對(duì)不良的事例，引起足夠的警惕；這樣，才能盡量減少工作的差錯(cuò)，逐步提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量。

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