李　丹

1、引言

我國新一輪稅制改革是在經(jīng)濟(jì)全球化、我國加入WTO和國際上普遍推行減稅為主要內(nèi)容的稅改潮流的大背景下進(jìn)行的。由于我國1994年稅改時實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)無法適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展,因此,2004年9月14日財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》,正式拉開了新一輪增值稅改革的序幕。2009年1月1日起,我國全面推開增值稅轉(zhuǎn)型改革,對征收增值稅的企業(yè)由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。在當(dāng)前國際金融危機(jī)對我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)影響呈現(xiàn)的背景下,具有短期減稅功效的增值稅轉(zhuǎn)型方案對所有增值稅納稅企業(yè)來說,無疑是最實(shí)惠的刺激措施。全國范圍內(nèi)的增值稅一般納稅人新購進(jìn)的設(shè)備可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,小規(guī)模納稅人征收率一并調(diào)低,一般納稅人進(jìn)入門檻下降,小企業(yè)稅負(fù)普遍降低,增值稅改革走進(jìn)新紀(jì)元。

2、增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響

我國的增值稅將由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型,由此不僅帶來了新的機(jī)遇,同時也帶來了新的問題,特別是新的稅收制度對企業(yè)的固定資產(chǎn)會計核算帶來的轉(zhuǎn)變。這就要求我們在實(shí)際處理相關(guān)業(yè)務(wù)時,從合理合法、可操作性等方面入手,對會計核算做相應(yīng)的調(diào)整,以和新的稅收體制相適應(yīng)。

2.1企業(yè)會計科目設(shè)置和會計核算發(fā)生的變化

實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的企業(yè),應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細(xì)科目,并在該明細(xì)科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”等專欄。實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的企業(yè),應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄,用于記錄企業(yè)以當(dāng)年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。

轉(zhuǎn)型對企業(yè)會計核算的影響集中于會計政策的變化上。主要包括機(jī)器設(shè)備的計量方法,增值稅繳納方法與折舊政策,但增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響遠(yuǎn)不如此。例如:轉(zhuǎn)型后由于增值稅與所得稅對企業(yè)當(dāng)期及以后期利潤的影響,由于將購入固定資產(chǎn)的增值稅計入抵扣范圍,也將影響固定資產(chǎn)的入帳價值,以及還會影響到企業(yè)現(xiàn)金流量,財務(wù)狀況等方面。

2.2轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)報表的影響

假設(shè)某企業(yè)購入設(shè)備進(jìn)行投資,該機(jī)器設(shè)備購入價款為800萬元,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為136萬元,此設(shè)備的正常使用壽命為10年,不考慮凈殘值的情況下,采用平均年限法對其計提折舊,所得稅稅率為25%。

在生產(chǎn)型增值稅形式下,該設(shè)備購入所支付的增值稅不允許抵扣,只能計入固定資產(chǎn)的成本,固定資產(chǎn)原值為936萬元,在這10年里,平均每年的折舊額為93.6萬元,該費(fèi)用沖減當(dāng)期利潤,即每年減少利潤93.6萬元,可使企業(yè)少繳所得稅93.6×25%=23.4萬元,10年少交所得稅折合為現(xiàn)值23.4×6.1446(年金現(xiàn)值系數(shù))=143.78萬元。隨著該設(shè)備的使用,它的價值逐步轉(zhuǎn)移到它生產(chǎn)的產(chǎn)品中去,并且該產(chǎn)品的銷售要交銷項(xiàng)稅額,這部分銷項(xiàng)稅額雖然不是由企業(yè)負(fù)擔(dān)而是由該產(chǎn)品的購買者負(fù)擔(dān),但稅務(wù)機(jī)關(guān)對該設(shè)備是重復(fù)計征了增值稅。在消費(fèi)型增值稅形式下,本企業(yè)購入該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣,不計入固定資產(chǎn)的成本,固定資產(chǎn)的原值為800萬元,每年的折舊額為80萬元,該折舊額每年可使本企業(yè)少繳所得稅:80×25%=20萬元,10年少交所得稅折合為現(xiàn)值20×6.1446(年金現(xiàn)值系數(shù))=122.89萬元。由于在購入時增值稅已作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,因此不存在重復(fù)計稅的問題。對于企業(yè)來講,并沒有負(fù)擔(dān)增值稅,另外由此少交了城建稅9.52萬元和教育費(fèi)附加4.08萬元。由上分析,具體對報表的影響分析如下:

2.2.1對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

由于購入設(shè)備時對增值稅的處理不同,將影響資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)原價,累計折舊,固定資產(chǎn)凈值及應(yīng)交稅費(fèi)等項(xiàng)目。在生產(chǎn)型增值稅下,假設(shè)購入設(shè)備當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額為140萬元,則該企業(yè)應(yīng)交增值稅140萬元,也就是說應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目應(yīng)為140+140×(7%+3%)=154萬元而在消費(fèi)型增值稅下該企業(yè)則只交增值稅140-136=4萬元,就是說應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目應(yīng)為4+4×(7%+3%)=4.4萬元,由以上分析可知,按照消費(fèi)型增值稅政策,在當(dāng)期增值稅能完全抵扣時,轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前,資產(chǎn)負(fù)債均按照抵扣金額減少,而凈資產(chǎn)不變,此時為企業(yè)減輕流動資金壓力的政策效果表現(xiàn)明顯,節(jié)約了貨幣資金。

2.2.2對利潤表的影響

投資當(dāng)年,新增固定資產(chǎn)的增值稅一次性全額抵扣,使得當(dāng)年少繳城建稅9.52萬元,教育費(fèi)附加4.08萬元,合計13.6萬元,在利潤表上體現(xiàn)為“營業(yè)稅金及附加”這個項(xiàng)目減少13.6萬元,但增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)原值由原來的936萬元變?yōu)?00萬元,由此少計提了折舊136/10=13.6萬元,直接影響利潤表中“管理費(fèi)用”項(xiàng)目減少13.6萬元,兩者都會導(dǎo)致企業(yè)利潤總額增加13.6+13.6=27.2萬元,多交所得稅27.2×25%=6.8萬元,使得利潤表“凈利潤”增加27.2-6.8=20.4萬元。

投資以后年度,就只會由于折舊額減少影響利潤表中“管理費(fèi)用”項(xiàng)目減少13.6萬元,導(dǎo)致多交所得稅3.4萬元,凈利潤增加10.2萬元,由此分析與固定資產(chǎn)價值直接相關(guān)的利潤表項(xiàng)目是折舊費(fèi)用,即管理費(fèi)用。由于增值稅政策的轉(zhuǎn)型,使得固定資產(chǎn)的原價降低,折舊費(fèi)用相應(yīng)減少,營業(yè)利潤增加,利潤總額增加,固定資產(chǎn)的不含稅價格越高,折舊率越大,對利潤表尤其是對凈利潤的影響越大。

2.2.3轉(zhuǎn)型前后現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的比較

按照經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)不同,現(xiàn)金流量表項(xiàng)目分為三類:經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動。在生產(chǎn)型增值稅政策下,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》的規(guī)定,購買固定資產(chǎn)的所有支出均計入投資活動下的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中,而改按消費(fèi)型增值稅處理方法后,購買設(shè)備時支出的現(xiàn)金則需分項(xiàng)列示。其具體列示方法及理由舉例說明如下:

續(xù)前例,購買設(shè)備造成現(xiàn)金流出936萬元。采用消費(fèi)型增值稅政策后,上述現(xiàn)金流出中,800萬元作為固定資產(chǎn)的成本,其余的136萬元盡管是伴隨固定資產(chǎn)的購置而支出,但是卻作為經(jīng)營活動中增值稅稅額的抵減部分。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》的規(guī)定,計入固定資產(chǎn)成本的800萬元應(yīng)作為投資活動的現(xiàn)金流出,列示在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中,而確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額的136萬元應(yīng)作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出項(xiàng)目?？紤]到原有現(xiàn)金流量表項(xiàng)目中均不包含購建固定資產(chǎn)所支付的增值稅這一內(nèi)容,并且該項(xiàng)現(xiàn)金流量一般較大,根據(jù)重要性原則,應(yīng)對此內(nèi)容單列項(xiàng)目“購建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額”表示。具體為:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量:購建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額136萬元;投資活動現(xiàn)金流量:購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金800萬元。由此造成現(xiàn)金流量表中以下項(xiàng)目的值發(fā)生變化:

經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目。新增加一個現(xiàn)金流出項(xiàng)目“購建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額”,其數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)。在新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下,由于實(shí)際繳納的增值稅額等額減少,因此“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”沒有變化,“經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量”亦沒有變化。在新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額只能部分抵扣時,由于實(shí)際繳納增值稅稅額只按照抵扣數(shù)額減少,因此,“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”按照未抵扣掉的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)增加,“經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量”亦按照未抵扣掉的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)減少。

投資活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目?！百徑ü潭ㄙY產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的值在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前減少,減少數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù),“投資活動現(xiàn)金流出小計”以同樣數(shù)額減少,“投資活動凈現(xiàn)金流量”以同樣數(shù)額增加。

“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項(xiàng)目。在新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下,“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項(xiàng)目的值在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前增加,增加數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù);在新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能全部抵扣的情況下,“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項(xiàng)目的值按照可抵扣的新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)增加。

3、增值稅轉(zhuǎn)型的企業(yè)財務(wù)對策分析

增值稅轉(zhuǎn)型是國家實(shí)施減稅政策的重要舉措之一,企業(yè)應(yīng)抓住這次歷史性機(jī)遇,充分享受增值稅轉(zhuǎn)型帶來的稅收優(yōu)惠。因此,在這次增值稅轉(zhuǎn)型過程中,企業(yè)可以采取以下對策:

3.1采購固定資產(chǎn)應(yīng)盡量獲取增值稅專用發(fā)票

增值稅轉(zhuǎn)型會對企業(yè)投資產(chǎn)生正效應(yīng),使企業(yè)存在擴(kuò)大投資和設(shè)備投資的政策激勵,從而對企業(yè)收益產(chǎn)生影響。但需要注意的是,對除房屋、建筑物、土地等不動產(chǎn)以外的購進(jìn)固定資產(chǎn)(包括接受捐贈和實(shí)物投資)、用于自制固定資產(chǎn)(含改擴(kuò)建、安裝)的購進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票,這樣才能享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的政策。如果購進(jìn)時不能分清固定資產(chǎn)用途的,也要取得增值稅專用發(fā)票,待明確購進(jìn)固定資產(chǎn)的用途后,再最終決定是否能夠進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

3.2采購固定資產(chǎn)抵扣增值稅時機(jī)的選擇

當(dāng)企業(yè)購買固定資產(chǎn)時,必須考慮固定資產(chǎn)的購進(jìn)時機(jī)。一般來說,購進(jìn)企業(yè)在出現(xiàn)大量增值稅銷項(xiàng)稅額時期購入,這樣在固定資產(chǎn)購進(jìn)過程中就可以實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的全額抵扣。否則,若在一定時期,購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該時期的銷項(xiàng)稅額,則購進(jìn)固定資產(chǎn)就會出現(xiàn)一部分進(jìn)項(xiàng)稅額不能實(shí)現(xiàn)抵扣的現(xiàn)象,從而降低固定資產(chǎn)抵扣的幅度。因此,增值稅轉(zhuǎn)型后,企業(yè)必須對固定資產(chǎn)投資做出財務(wù)預(yù)算,合理規(guī)劃投資活動的現(xiàn)金流量,分期分批進(jìn)行固定資產(chǎn)更新,以實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)投資規(guī)模、速度與企業(yè)財稅目標(biāo)的相互配合。

3.37采購固定資產(chǎn)時最好購買成套設(shè)備

企業(yè)購買需要安裝的設(shè)備,設(shè)備有增值稅專用發(fā)票,認(rèn)證后就能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,但是安裝過程中追加的輔助材料、發(fā)生的人工勞務(wù)費(fèi),是企業(yè)自己發(fā)生的,輔助材料若是外購并取得增值稅發(fā)票就可以抵扣,但勞務(wù)費(fèi)部分肯定無法抵扣。因此,企業(yè)在購買設(shè)備時最好購買成套設(shè)備,如果需要安裝,最好由對方提供安裝服務(wù),運(yùn)輸費(fèi)、安裝勞務(wù)費(fèi)等費(fèi)用包含在一次供貨價格中簽定購買協(xié)議。

總之,增值稅轉(zhuǎn)型對所有增值稅納稅企業(yè)來說是一個具有減稅功效的利好,我們應(yīng)該在日常財務(wù)核算工作中充分享受該稅收政策的優(yōu)惠,為企業(yè)發(fā)展積累更多的資金。

(作者單位:湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院 )