朱　琳

摘要:我國新的《企業(yè)會計準則——基本準則》明確的將公允價值作為會計計量屬性之一,并在17個具體會計準則中不同程度的運用了這一計量屬性。因此認真學習和研究有關(guān)公允價值在新企業(yè)會計準則中的應(yīng)用,對更好的應(yīng)用公允價值這一計量屬性有重要的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞:公允價值;會計準則;應(yīng)用

公允價值最早出現(xiàn)在會計準則中是在1998年,當時主要用在《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》中。后來由于種種原因,公允價值成為企業(yè)操縱利潤的手段。隨之在2001的時候,取消了公允價值的應(yīng)用,只允許在少數(shù)準則中運用。2006年2月15日,財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則,再次引入公允價值,成為新會計準則的一大亮點。公允價值重新回到了企業(yè)會計準則中,并在17項準則中不同程度的提到了公允價值這一計量屬性。

一、公允價值的涵義及其特點

對于公允價值,國際會計準則、英國會計準則、美國會計準則以及我們中國會計準則分別對其下了定義,雖然文字表述不同,但基本含義卻是一致的?？梢詺w納為:"在公平交易中,熟悉情況的當事人雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。"從中,我們可以看出公允價值雙方的地位是平等的,交易目的是自愿的,交易環(huán)境是公正的,交易價格是市場的,不摻雜任何主觀色彩和功利因素。相對于歷史成本信息,公允價值信息更多地反映了市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評價,更具有相關(guān)性,有助于會計信息使用者對未來作出合理的預測和正確的決策。

公允價值既需要反映交易和事項內(nèi)含的公允的價格,而且兼具可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。公允價值具有公允性的本質(zhì)特征,同時還具有以下特點:

(一)公允價值對象的全面性

公允價值是資產(chǎn)或負債的公允價值,即資產(chǎn)有公允價值,負債同樣有公允價值。

(二)公允價值計量的動態(tài)性

公允價值計量具有一定的時空轉(zhuǎn)換性,隨著時間和空間環(huán)境的變化,公允價格也可能發(fā)生變化。

(三)交易的預期性

交易代表的是市場共同的期望或評價,而非特定個體的期望或評價。

二、公允價值在新的會計準則中的應(yīng)用

(一)在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的,應(yīng)當同時滿足下列條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

(二)在債務(wù)重組中的應(yīng)用

《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定,關(guān)于債權(quán)人的會計處理為:債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、享有股權(quán)公允價值、將來應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額,作為債務(wù)重組損失計入當期損益。具體分為四種情況:第一,債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當期損益。第二,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當期損益。第三,當債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間存在的差額,也可產(chǎn)生損益。第四,修改其他債務(wù)條件,使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額,也可產(chǎn)生損益。采用新準則以后,發(fā)生債務(wù)重組將會影響當期損益而不是權(quán)益。新的債務(wù)重組準則實施后,資產(chǎn)計價更加合理和科學。

(三)在企業(yè)合并中的應(yīng)用

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定,將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類:對于同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價值,對于非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價值。根據(jù)準則的規(guī)定,參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的,一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并,其合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。購買方在購買日對作為企業(yè)合并付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負債應(yīng)當按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,計入當期損益。期末編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ),對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整。同時 ,母公司還應(yīng)當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表,其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應(yīng)當以公允價值列示。但是在現(xiàn)階段不可能、也不應(yīng)將所有的會計要素都按照公允價值進行計量,而應(yīng)采用多種計量屬性并存的做法,即歷史成本計量與公允價值計量同時并存,以求得會計信息有用、可靠,并且在經(jīng)濟形勢的不斷發(fā)展和完善的過程中,實現(xiàn)由歷史成本計量向公允價值計量的過渡。

(四)在金融資產(chǎn)中的應(yīng)用

金融資產(chǎn)應(yīng)當在初始確認時劃分為下列4類:第一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn);第二是持有至到期投資;第三是貸款和應(yīng)收款項;第四是可供出售金融資產(chǎn)。涉及公允價值的只有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)在初始確認時,應(yīng)按公允價值計量,按確認的初始成本(支付的價款扣除相關(guān)稅費),借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目,按發(fā)生的相關(guān)稅費,借記“投資收益”科目;按支付的全部款項,貸記“銀行存款”等科目。

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)采用公允價值對其進行后續(xù)計量,資產(chǎn)負債表日,金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生增加,借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”,貸記“公允價值變動損益”;金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生減少時作相反的賬務(wù)處理。處置該金融資產(chǎn)時,其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認為投資收益,同時調(diào)整公允價值變動損益。

2.可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)的會計處理與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有類似之處,但也有不同。具體而言:(1)初始確認時,都應(yīng)按公允價值計量,但對于可供出售金融資產(chǎn),相關(guān)交易費用應(yīng)計入初始入賬金額;(2)資產(chǎn)負債表日,都應(yīng)按公允價值計量,但對于可供出售金融資產(chǎn),公允價值變動不計入當期損益,而通常應(yīng)計入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)。

三、公允價值應(yīng)用中的問題

(一)缺乏公允價值計量的可操作性

通常情況下,在確定所計量項目的公允價值時,首選的方法是市價法;如果找不到所計量項目的市場價格,往往采用類似項目法;如果所計量的項目不存在或只有很少的市場價格信息,從而無法運用市價法和類似項目法時,則需采用估價技術(shù)法。當某些資產(chǎn)和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格時,將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值進行現(xiàn)值計量,就成為估計公允價值最重要的技術(shù)手段。然而,未來現(xiàn)金流量的金額、時點和折現(xiàn)率等都是不確定的,在操作上難度很大,因而現(xiàn)值計量的復雜性也成為公允價值計量模式不易推廣和運用的障礙之一。

(二)缺乏成熟的市場環(huán)境。

我國目前市場化程度不高,公平的交易環(huán)境尚在建立和完善的過程中。對絕大多數(shù)資產(chǎn)和負債而言,很難找到可以觀察到的市場價格。同時缺乏公平價格的形成機構(gòu)。作為行使中介職能的中介機構(gòu)尚難以做到真正獨立、客觀、公正,還有一些中介機構(gòu)缺乏誠信,對一些資產(chǎn)或負債的評估有失公允,資產(chǎn)評估的科學性還存在較大欠缺。

(三)缺乏素質(zhì)高的會計人員,專業(yè)培訓有待加強

市場經(jīng)濟要求會計人員不但要精通會計,同時還應(yīng)熟練掌握計算機技術(shù)和其他的財務(wù)管理技術(shù),在新準則體系下的財務(wù)人員不但是報表的編制者,還應(yīng)該是合格的評估師。這就需要財務(wù)人員增加在評估方面的知識,需要系統(tǒng)學習評估技術(shù)和方法。因為評估的綜合性技術(shù)性很強,對專業(yè)有很高的要求。而目前我國絕大多數(shù)企業(yè)的財務(wù)人員對評估還知之甚少,所以在很長一段時間內(nèi)還是主要由專業(yè)的評估師來估算會計計量所涉及的公允價值,這對我國的評估師也提出了新的挑戰(zhàn)。

四、公允價值應(yīng)用的建議

(一)營造良好的市場環(huán)境

完善市場體系,提高市場的組織化程度,促進各種市場的健康發(fā)展,以保證公允價值的可靠性與公允性。規(guī)范健全各種公開市場,以便取得確定公允價值的相關(guān)信息,大力加強市場經(jīng)濟建設(shè),健全生產(chǎn)資料市場和資本市場,努力提供公允價值計量核心所要求的公平交易的環(huán)境,為企業(yè)提供實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值信息,營造良好的市場環(huán)境。

(二)完善法制環(huán)境,加大對舞弊的懲處

完善法制環(huán)境,健全會計舞弊法律責任的規(guī)定和懲罰機制,盡力避免給利用公允價值進行會計舞弊者留下操縱的空間;加大監(jiān)管力度,加強國家監(jiān)督機構(gòu)、證監(jiān)會、國家審計部門和財政部門對會計舞弊的監(jiān)督,除了進行不定期的抽查以外,還要充分調(diào)動稽查力量,一旦發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象,一定嚴懲不怠,真正做到有法可依,有法必依,執(zhí)法必嚴,違法必究。

(三)努力提高會計人員的素質(zhì)

會計人員的素質(zhì)對會計準則的正確實施影響很大,它在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準則中會計方法的運用。就公允價值而言,采用現(xiàn)行市價要求會計人員能夠及時收集和應(yīng)用交易商品的市價,采用估價技術(shù),熟悉理財學方面的知識,經(jīng)過綜合分析、判斷,才能熟練地操作。同時,會計人員還應(yīng)具備計算機方面的技能,以擺脫復雜的計算,減少人工計算的失誤,提高精度。

(作者單位:夏津縣勞動和社會保障局)