農(nóng)海沫　農(nóng)　晨

不同的房產(chǎn)租賃方式存在著稅收上的差異。因此，如何在利用好房產(chǎn)資源的同時降低稅收成本，使企業(yè)能夠在依法納稅的前提下，保持較低的經(jīng)營成本運行，成為房產(chǎn)租賃企業(yè)不容忽視的問題。

案例一：變租賃經(jīng)營為倉儲經(jīng)營的納稅籌劃

[案例描述]南寧市廣隆工貿(mào)公司是一家具有50年歷史的國有百貨公司，隨著企業(yè)改制、流通渠道的多元化，造成企業(yè)收縮經(jīng)營、部分人員下崗失業(yè)，公司用于囤積貨物的倉庫基本處于閑置狀態(tài)。2008年底，為盤活閑置資產(chǎn)，實現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，廣隆公司決定把位于城北郊的占地面積4萬平方米(土地使用稅3.00元/平方米)、價值500萬元的15棟倉庫閑置的房產(chǎn)全部對外出租。由于這十幾棟倉庫地理位置處于該市港口與車站之間，可作為水陸交通轉(zhuǎn)換的連接點，交通便利，出租廣告一打出去，立即被某期貨公司看中。經(jīng)兩家公司多次溝通后，廣隆公司經(jīng)營部草擬了一份租賃方案上交公司董事會，租賃方案規(guī)定：租期3年，年租金250萬元。

[案例分析]由于這一租賃方案事關(guān)重大，廣隆公司董事會組織召開了專題論證會，公司的決策團隊、財務(wù)顧問、法律顧問均參加會議。某咨詢公司的納稅籌劃專業(yè)人員秋潮也被邀請到會。會上經(jīng)過對方案經(jīng)濟技術(shù)及財稅法規(guī)意義上的可行性進行分析論證，絕大多數(shù)專家認為方案是可行的。但是，秋潮從納稅籌劃專業(yè)的角度上對方案進行納稅風險評估，認為租賃方案并非最佳方案，建議重新考慮租賃方式。如果采用出租方式的話，三年累計需要繳納營業(yè)稅及附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅共計191.25萬元(當?shù)氐某鞘芯S護建設(shè)稅的適用稅率為7％，教育費附加征收率為3％)；其中，繳納營業(yè)稅37.5萬元(250×5％×3)，繳納房產(chǎn)稅90萬元(250×12％×3)，土地使用稅60萬元(4萬平方米×3×5)；繳納城建稅、教育費附加3.75萬元(37.5×10％)。整個租賃業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅稅收負擔高達25.5％，稅負明顯過重。如果在收入不變的前提下，改出租經(jīng)營方式為倉儲經(jīng)營方式，公司的稅收負擔將大大減輕，從而達到節(jié)稅增收的效果。

[納稅籌劃思路]納稅籌劃的思路就是將倉庫租賃合同改為倉儲保管合同，增加服務(wù)內(nèi)容，配備保管人員，為客戶提供24小時服務(wù)。通過兩種不同的經(jīng)營方式稅收政策的差異尋求降低稅負的途徑。具體的操作過程是：(1)到工商局變更工商登記，在營業(yè)范圍里增加“倉儲業(yè)”項目；(2)變更稅務(wù)登記，由原先單純出租倉庫變?yōu)樘峁﹤}儲服務(wù)；③簽訂倉儲合同。

[納稅籌劃方案]倉庫租賃方式改為倉儲保管經(jīng)營方式后，所提供的倉儲服務(wù)的收入仍為250萬元/年，期限不變，收入不變，而稅收情況將會出現(xiàn)變化。采用倉儲方式，同樣是繳納上述種類的稅款，但稅款總額只需繳納101.25萬元，流轉(zhuǎn)稅負稅率為13.5％。造成兩個方案稅負差異的主要原因在于房產(chǎn)稅的稅收政策及計稅依據(jù)的差別。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定：租賃業(yè)、倉儲業(yè)均應(yīng)繳納營業(yè)稅，適用稅率相同，均為5％，《房產(chǎn)稅暫行條例》及有關(guān)政策法規(guī)規(guī)定：租賃業(yè)與倉儲業(yè)的計稅方法不同。我國現(xiàn)行的房產(chǎn)稅實行比例稅率，計稅依據(jù)分為從價計征和從租計征兩種形式。房產(chǎn)自用的，其房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)余值的1.2％計繳。即：應(yīng)納稅額=房產(chǎn)原值×(1—30％)×1.2(廣西房產(chǎn)原值的扣除比例標準為房產(chǎn)原值30％)。房產(chǎn)用于租賃的，其房產(chǎn)稅依照租金收入的12％計繳，應(yīng)納稅額=租金收入×12％?？梢?，房產(chǎn)稅計稅公式的差異，必然導致應(yīng)納稅額的差異，這就為納稅人進行納稅籌劃提供了機會。

本案例中在倉儲租賃經(jīng)營方式下的房產(chǎn)稅計算情況如下：

應(yīng)納稅額

=(500－500×30％)×1.2％×3

=12.6(萬元)

倉儲保管方案與倉庫租賃方案比較，可以看出，在收入不變的前提下，倉儲經(jīng)營方式的稅負將比出租經(jīng)營方式的稅負降低77.4萬元(房產(chǎn)稅)，這也意味著公司因改變經(jīng)營方式將增收77.4萬元。

秋潮進一步說明方案可行的理由：一是房屋租賃是指租賃雙方在約定的期間內(nèi)，出租方將房屋的使用權(quán)讓渡給承租方，并收取租金的一種經(jīng)營方式，而倉儲業(yè)是指利用倉庫、貨場或其他場所代客貯放、保管貨物的業(yè)務(wù)，并收取倉儲費的一種經(jīng)營方式。不同的經(jīng)營方式適用不同的稅收政策法規(guī)進行征稅。廣隆公司利用倉庫代客貯貨的行為應(yīng)屬于自用房產(chǎn)行為，是符合房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)中的有關(guān)從價計征規(guī)定的。二是變出租經(jīng)營為倉儲經(jīng)營，不僅不影響客戶的正常業(yè)務(wù)，而且為客戶節(jié)省了部分費用，相信客戶一定會樂于接受這種經(jīng)營方式。三是雖然廣隆公司將承擔因保管而帶來的各種服務(wù)費用，比如配備保管人員等，但是因節(jié)稅而帶來的收益還是遠遠大于因節(jié)稅而帶來的成本支出的。

廣隆公司按秋潮的建議與期貨公司進行了磋商，對方欣然接受該方案。此次納稅籌劃活動既滿足了稅收法規(guī)的要求，又滿足了客戶的需要，同時又達到了節(jié)稅的目的。

[籌劃拓展方案]在租賃轉(zhuǎn)化為倉儲方案得到兩家公司共同認可的基礎(chǔ)上，秋潮又大膽地提出籌劃新方案的建議。即將倉儲業(yè)務(wù)從廣隆公司分離出來，設(shè)立獨立核算的物流公司，以爭取最大限度地享受稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《關(guān)于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2002]208號)的規(guī)定，對新辦的服務(wù)型企業(yè)(除廣告業(yè)、桑拿、按摩、網(wǎng)吧、氧吧外)當年新招用下崗失業(yè)人員達到職工總數(shù)30％以上，并與其簽訂3年以上期限勞動合同的，經(jīng)勞動和社會保障部門認定，稅務(wù)機關(guān)審核，3年內(nèi)免征營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅，從而進一步降低了企業(yè)的經(jīng)營成本。

秋潮設(shè)計了新的納稅籌劃方案，新方案的操作要點是：廣隆公司出閑置的房產(chǎn)即占地面積4萬平方米、價值500萬元的15棟倉庫，其控股子公司某公司和部分職工出資金，共同投資成立物流公司(與其控股的子公司成立物流公司，是為了避免實現(xiàn)的利潤流出本企業(yè))，同時全部招用本企業(yè)下崗失業(yè)人員從事物流工作，并與其簽訂3年以上期限勞動合同的，再履行一定的法律程序，即經(jīng)勞動和社會保障部門認定及稅務(wù)機關(guān)審核批準并辦理《新辦服務(wù)型企業(yè)吸納下崗失業(yè)人員認定證明》，可在3年內(nèi)免征營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。

效益分析：為了便于分析，新公司的費用暫不考慮，廣隆公司閑置的房產(chǎn)出資價500萬元，物流公司保管合同金額為750萬元，其他有關(guān)資料與前述相同。則相關(guān)測算數(shù)據(jù)如下：

企業(yè)享受3年稅收優(yōu)惠期繳納的營業(yè)稅金及附加為0；

房產(chǎn)稅額

=(500－500×30％)×1.2％×3

=12.6(萬元)

所得稅為0，(廣隆公司長期屬于嚴重的虧損狀態(tài)，故前面的方案均未對企業(yè)所得稅進行分析)

三年的納稅合計12.6(萬元)，比租賃轉(zhuǎn)化為倉儲方案少納稅101.25－12.6=88.65(萬元)。

經(jīng)過綜合分析比較，單獨設(shè)立物流公司，不僅可以節(jié)約稅款，也能安排本企業(yè)部分下崗失業(yè)職工的再就業(yè)，實現(xiàn)經(jīng)濟效益與社會效益的同步實現(xiàn)目的，廣隆公司最終選擇了新設(shè)物流公司方案。

[案例延伸思考]納稅籌劃是一種對稅法和稅收政策的綜合性運用，是對稅收政策作出的主動選擇。不同的籌劃方案涉及不同稅種或不同稅種的組合，這就要求企業(yè)相關(guān)人員或?qū)I(yè)的納稅籌劃人員不僅需要對各種稅收政策及各稅種進行深入的了解和研究，在現(xiàn)行的法律法規(guī)中發(fā)現(xiàn)籌劃空間，更重要的是還要熟悉企業(yè)的經(jīng)營管理流程，對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)融會貫通，才能尋求到最佳的籌劃方案。

案例二：“售后返租”形式納稅籌劃

近年來，房地產(chǎn)企業(yè)采用“售后返租”的形式進行促銷頗令人矚目。所謂“售后返租”，就是房地產(chǎn)開發(fā)商在銷售商品房給購房者時，同時與購房者簽訂該房的租賃合同。租賃合同中開發(fā)商承諾在購房后幾年內(nèi)，給予購房者固定租金，所購房屋由開發(fā)商統(tǒng)一經(jīng)營。開發(fā)商一般會將已售出的房屋整體再租賃給另外的公司，進行商業(yè)經(jīng)營。開發(fā)商收取租金后，再按合同約定的租金支付給購房者。

筆者經(jīng)過廣泛調(diào)研及對照相關(guān)政策，認為商品房“售后返租”的形式進行促銷存在以下兩個問題不容忽視：一是建設(shè)部于2001年發(fā)布《商品房銷售管理辦法》(建設(shè)部令第88號)中第十一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工商品房。雖然有些房地產(chǎn)商說，“售后返租”銷售的是已竣工商品房，與客戶簽訂的是《利潤分配協(xié)議書》，沒有違規(guī)。但是現(xiàn)在開發(fā)商售房是以期房買賣為主的，這就意味著這種售房方式存在著一定的法律風險；二是購房者收到開發(fā)商返還的租金與開發(fā)商收到的整體租賃單位的租金存在重復納稅的情況，即對以上兩個環(huán)節(jié)的租金都要繳納營業(yè)稅。

那么有沒有一種既不違反建設(shè)部令第88號的前提下，又能合理地減少企業(yè)的相關(guān)稅金支出呢?筆者通過“售后返租”案例分析來探討解決上述類問題的方法。

[案例描述]南寧市某房地產(chǎn)公司擬開發(fā)一棟商業(yè)大樓，按工程進度大約在2009年12月完工，公司經(jīng)過廣泛的市場調(diào)查與分析，準備采取售后返租的形式銷售。開發(fā)商承諾，購房者買房后，自買房后5年內(nèi)每年可以得到房款7％的租金。開發(fā)商再將所售出的大樓，統(tǒng)一租賃給某商業(yè)集團，進行商業(yè)經(jīng)營。開發(fā)商每年付購房者的租金為650萬元，開發(fā)商每年收到某商業(yè)集團付給的租金為700萬元。

[案例分析]此項售后返租業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅費(印花稅略不計)為：開發(fā)商每年就收到的租金需繳納營業(yè)稅為35萬元(700×5％)，城建稅及教育費附加分別為3.5萬元，合計開發(fā)商收到的租金所產(chǎn)生的稅金為38.50萬元。而開發(fā)商付給購房者的租金650萬元，也需要受托代扣代繳相應(yīng)的營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、城建稅及教育費附加(或由購房者自行繳納)。其中，每年繳納營業(yè)稅為32.5萬元，城建稅及教育費附加合計為3.25萬元，繳納的房產(chǎn)稅為78萬元(650×12％)。

從上面分析可看出，這種銷售形式存在著重復納稅的情況，即開發(fā)商和購房者在收到租金時，都要繳納營業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[1995]76號)規(guī)定：單位和個人將承租的場地、物品、設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也是屬于租賃行為，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅。

[納稅籌劃思路]對于以上案例進行納稅籌劃，納稅籌劃所依據(jù)的稅收文件為財稅[2003]第016號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》第十九條規(guī)定：從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入減去代業(yè)主支付的水、電、燃氣以及代承租者支付的水、電、燃氣、房屋租金的價款后的余額為營業(yè)額。因此，對于物業(yè)管理企業(yè)代收的房屋租金不征收營業(yè)稅，對其從事此項代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費收入應(yīng)當征收營業(yè)稅。

[納稅籌劃方案]筆者認為，如果開發(fā)商在房屋竣工后再出售房屋，然后成立一家物業(yè)管理公司。各購房者在購房時，由物業(yè)公司與購房者另外簽訂委托代理租房協(xié)議，而不是以開發(fā)商的名義與購房者簽訂租房合同。

這樣處理，可將收取的700萬元租金分解為代收的租金650萬元和代理手續(xù)費50萬元，物業(yè)公司可以僅就收到的代理手續(xù)費繳納營業(yè)稅及相關(guān)的城建稅和教育費附加，代收的租金不用納稅，則物業(yè)公司僅需要50萬元繳納相應(yīng)的營業(yè)稅2.5萬元，城建稅及教育費附加0.25萬元，合計由此產(chǎn)生的稅金為2.75萬元，比由開發(fā)商與購房者直接簽訂租賃合同節(jié)省稅金35.75萬元。

[案例延伸思考]目前，大多數(shù)納稅人一般都認為：營業(yè)稅的計稅營業(yè)額，是指納稅人向?qū)Ψ绞杖〉娜績r，屬于全額納稅。其經(jīng)營業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)(轉(zhuǎn)手)一次則征一次營業(yè)稅，存在著重復征稅的可能，它不像增值稅那樣有“稅前扣除額”(進項稅額抵扣)。增值稅是差額納稅，在一般納稅人之間發(fā)生的購銷或勞務(wù)應(yīng)稅行為，不存在著重復征稅。其實，這種認識是有失偏頗的。國家對某些營業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)或勞務(wù)的具體特點制定了若干“稅前扣除”的特殊規(guī)定，即部分營業(yè)稅的應(yīng)稅業(yè)務(wù)也實行的差額納稅，以避免重復征營業(yè)稅問題。根據(jù)財稅[2003]第016號文的有關(guān)規(guī)定，運輸行業(yè)、旅行社、施工企業(yè)的總包分包，安裝企業(yè)的設(shè)備扣除，電信部門、廣告公司、物業(yè)公司，勞務(wù)公司、租賃行業(yè)、銷售金融商品、銷售購置的不動產(chǎn)和土地使用權(quán)，都實行差額納稅。這些政策都是國家為了避免部分業(yè)務(wù)重復征稅而制定的。了解和掌握政策，才能避免多繳納稅款及規(guī)避稅收風險。