周國光

作者簡介：

會計(jì)學(xué)教授、博士生導(dǎo)師，兼任交通部財(cái)會專家咨詢委員會委員，中國交通會計(jì)學(xué)會副會長，陜西財(cái)務(wù)成本研究會副會長，陜西交通企業(yè)協(xié)會副會長等職務(wù)。

主要研究方向：企事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算，公路交通投融資管理，收費(fèi)公路管理。

[探討問題2]如何將建造基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為金融資產(chǎn)?

依據(jù)《解釋第二號》的規(guī)定，如果合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地從合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照CAS 22的規(guī)定處理。

本文認(rèn)為，將建造的基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為何種金融資產(chǎn)，取決于合同的約定。如果合同約定項(xiàng)目公司從合同授予方收取的是貨幣資金，并且合同授予方將在長達(dá)一年以上的期間內(nèi)分期支付價(jià)款，則確認(rèn)為長期應(yīng)收款是適當(dāng)?shù)摹?/p>

但有關(guān)賬務(wù)處理仍值得進(jìn)一步商榷：

1如果項(xiàng)目公司通過建造基礎(chǔ)設(shè)施取得了在規(guī)定經(jīng)營期間收取政府給予的補(bǔ)償款的權(quán)利，由于政府補(bǔ)償一般是分年度撥付的，對此項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》(CASl6)的規(guī)定在取得政府補(bǔ)助款或確認(rèn)取得收取政府補(bǔ)助款的權(quán)利時(shí)，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“營業(yè)外收入”或“遞延收益”科目。這似乎與收費(fèi)權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)無關(guān)。

如果在該種狀況下將基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，則在取得政府補(bǔ)助資金或者取得獲取政府補(bǔ)助權(quán)利時(shí)只能視為金融資產(chǎn)的補(bǔ)償而不能再確認(rèn)為一項(xiàng)收入，這樣就與《會計(jì)科目與主要賬務(wù)處理》的規(guī)范不相一致。

2如果按照合同的約定項(xiàng)目完工后項(xiàng)目公司取得了一次性收取全部工程價(jià)款的權(quán)利，則項(xiàng)目公司應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“在建工程”，并將收取工程價(jià)款與實(shí)際建造成本之間的差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

例如，新長征路橋建設(shè)集團(tuán)有限公司(以下簡稱“路橋集團(tuán)”)與政府簽訂協(xié)議，承擔(dān)了某公路特大橋梁的建造任務(wù)。按照合同約定，建造大橋所需資金由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)籌集；預(yù)計(jì)大橋建設(shè)總投資9818萬元人民幣；建設(shè)周期兩年。大橋建成后，政府一次性支付1.16億元進(jìn)行補(bǔ)償。

假設(shè)大橋的建設(shè)成本和預(yù)計(jì)完全一致，為9818萬元人民幣。其中：建筑與安裝工程投資支出7500萬元，路橋集圖通過承擔(dān)該項(xiàng)建造任務(wù)需要依據(jù)CAS 15的規(guī)定分兩年分別確認(rèn)建造合同收入4000萬元和3500萬元；勘察設(shè)計(jì)、征地拆遷等支出2318萬元。相關(guān)賬務(wù)處理為：

路橋集團(tuán)為從事該項(xiàng)目施工業(yè)務(wù)發(fā)生的各種耗費(fèi)，按照有關(guān)記錄進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：工程施工——合同成本

63750000

貸：應(yīng)付職工薪酬13750000

原材料45000000

銀行存款5000000

第一年末，按照完工百分比法確認(rèn)4000萬元的建造合同收入，施工成本為合同收入的85％：

借：主營業(yè)務(wù)成本34000000

工程施工——合同毛利

6000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

40000000

同時(shí)計(jì)算應(yīng)當(dāng)繳納3.3％的營業(yè)稅金及附加：

借：營業(yè)稅金及附加1320 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)1320 000

第二年末，按照完工百分比法確認(rèn)3500萬元的建造合同收入，施工成本為合同收入的85％：

借：主營業(yè)務(wù)成本29 750 000

工程施工——合同毛利

5 250 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入35 000 000

同時(shí)計(jì)算應(yīng)當(dāng)繳納的3.3％的營業(yè)稅金及附加：

借：營業(yè)稅金及附加1155 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)1155 000

項(xiàng)目施工完工后，結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本：

借：在建工程——建筑(安裝)工程

75 000 000

貸：工程施工——合同成本

63 750 000

——合同毛利

11250 000

路橋集團(tuán)為征地、拆遷、勘察設(shè)計(jì)、工程管理等支付2318萬元：

借：在建工程——待攤支出

23180 000

貸：銀行存款23 180 000

路橋集團(tuán)在該項(xiàng)目建造完工交付使用時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)——應(yīng)當(dāng)收取的工程價(jià)款：

借：應(yīng)收賬款116 000 000

貸：在建工程98180 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用17 820 000

這樣，路橋集團(tuán)通過建造該項(xiàng)目取得的兩筆收入：(1)提供建造服務(wù)取得了7500萬元的建造合同收入以及8 775 000元的建造合同利潤(建造合同收入扣除合同成本和營業(yè)稅金及附加后的余額)，(2)通過墊資建造大橋取得了1782萬元的資本成本補(bǔ)償。

但這樣的業(yè)務(wù)屬于典型的BT業(yè)務(wù)而不是BOT業(yè)務(wù)。

3如果項(xiàng)目建造完工后項(xiàng)目公司取得了分期收取工程價(jià)款的權(quán)利，且收款的間隔期超過了三個(gè)月，則意味著具有融資性質(zhì)，所以項(xiàng)目公司需要按照分期收款總額借記“長期應(yīng)收款”科目，按實(shí)際建造成本貸記“在建工程”，按其差額貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

參照《會計(jì)科目及主要賬務(wù)處理》中對長期應(yīng)收款科目核算內(nèi)容的解釋，可以認(rèn)為，長期應(yīng)收款資產(chǎn)體現(xiàn)的是企業(yè)在未來收取固定金額款項(xiàng)的權(quán)利，主要涉及分期收款銷售以及出租人對外融資租賃資產(chǎn)的長期應(yīng)收款業(yè)務(wù)。就分期收款銷售業(yè)務(wù)而言，是在確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的同時(shí)確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)——長期應(yīng)收款，就融資出租業(yè)務(wù)而言，是在結(jié)轉(zhuǎn)融資租賃資產(chǎn)的同時(shí)。確認(rèn)金融資產(chǎn)——長期應(yīng)收款的。與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范不同，《會計(jì)科目及主要賬務(wù)處理》要求按照應(yīng)收款項(xiàng)總額、與銷售商品的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”?；蛉谫Y租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量的。長期應(yīng)收款總額與其公允價(jià)值之間的差額，計(jì)人“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。本文認(rèn)為，也可以按照此思路來計(jì)量BOT業(yè)務(wù)建造基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)——長期應(yīng)收款。

CAS 22規(guī)定：應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。對此本文認(rèn)為其會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照以下基本思路進(jìn)行：

(1)根據(jù)合同預(yù)定的未來從合同授予方取得的固定金額的收款總額借記“長期應(yīng)收款”，根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施的建造總成本貸記“在建工程”，根據(jù)兩者之間的差額貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。

如果路橋集團(tuán)通過投資9818萬元建造大橋取得了20年的特許經(jīng)營權(quán)，合同約定在經(jīng)營期限內(nèi)政府每年支付1000萬元的固定金額補(bǔ)償款，則路橋集團(tuán)可以據(jù)此將該基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)——長期應(yīng)收款。賬務(wù)處理為：

借：長期應(yīng)收款200 000 000

貸：在建工程98180 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益101 820 000

(2)在項(xiàng)目公司經(jīng)營與維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施

的各會計(jì)期間，采用實(shí)際利率法攤銷“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

在本例中，實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)為8％，即：

10 000 000×(P/A，8％，20)

=10 000 000×9.818=98180 000(元)

第一年應(yīng)確認(rèn)的收入為7 854 400元(98 180 000×8％)

確認(rèn)營業(yè)收入的賬務(wù)處理為：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益7 854 400

貸：主營業(yè)務(wù)收入7 854 400

收到政府補(bǔ)助款1000萬元的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款10 000 000

貸：長期應(yīng)收款10 000 000

(3)在資產(chǎn)負(fù)債表中，按照長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值減去未實(shí)現(xiàn)融資收益賬面余額計(jì)量。

第一年末在路橋集團(tuán)的資產(chǎn)負(fù)債表上有以下信息列示：

長期應(yīng)收款190 000 000

(200 000 000－10 000 000)

減：未實(shí)現(xiàn)融資收益93 965 600

(10l 820 000－7 854 400)

長期應(yīng)收款賬面價(jià)值96 034 400

這樣的確認(rèn)和計(jì)量仍具有局限性。首先，在金融資產(chǎn)模式中，收取的金額是作為對金融資產(chǎn)的償付；而項(xiàng)目公司的收入來自采用實(shí)際利率法對未實(shí)現(xiàn)融資收益的確認(rèn)。這意味著，由于項(xiàng)目公司沒有將通過建造取得其經(jīng)營權(quán)的基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為經(jīng)營性資產(chǎn)(固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn))，對此在經(jīng)營與維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施過程中既不需要進(jìn)行資產(chǎn)折舊或價(jià)值攤銷處理，也無須確認(rèn)補(bǔ)償這些折舊或者價(jià)值攤銷相應(yīng)的收入。這樣的賬務(wù)處理雖然不會影響項(xiàng)目公司的利潤，但營業(yè)收入規(guī)模卻被大大縮小了。在本例中，路橋集團(tuán)本應(yīng)取得2億元的營業(yè)收入，但按照金融資產(chǎn)模式確認(rèn)的營業(yè)收入只有10182萬元，規(guī)模大約縮小了50％。

其次，采用金融資產(chǎn)模式，項(xiàng)目公司確認(rèn)的收入呈現(xiàn)先多后少的趨勢。在正常情況下，隨著經(jīng)濟(jì)的增長，使用路橋基礎(chǔ)設(shè)施的交通量也將穩(wěn)定增長。一方面，營業(yè)收入應(yīng)當(dāng)隨業(yè)務(wù)量的增長而增長，是市場經(jīng)濟(jì)下經(jīng)營者的共識，另一方面，隨著交通量的增長以及基礎(chǔ)設(shè)施的使用維護(hù)費(fèi)用也將呈上升趨勢。這意味著項(xiàng)目公司的經(jīng)營利潤將隨著時(shí)間的遞延以及交通量的增長呈下降趨勢。這不符合會計(jì)中的穩(wěn)健原則。

對此本文認(rèn)為，金融資產(chǎn)模式不是一個(gè)理想的會計(jì)模式。

(三)如何將建造基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為無形資產(chǎn)?

依據(jù)《解釋第二號》的規(guī)定，合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用'但收費(fèi)金額不確定的。該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。

在實(shí)務(wù)中，山東高速、深圳高速、寧滬高速等公路上市公司在2008年末編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)對《解釋第二號》的理解，將原來確認(rèn)為固定資產(chǎn)的公路收費(fèi)權(quán)重新確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

針對《解釋第二號》的規(guī)定，本文認(rèn)為有以下兩個(gè)問題值得進(jìn)一步商榷：

1如果項(xiàng)目公司提供了建造施工服務(wù)，并且未來向用戶收費(fèi)的合同約定符合確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件，項(xiàng)目公司能否在確認(rèn)建造合同收入的同時(shí)，將未來收費(fèi)的權(quán)利確認(rèn)為無形資產(chǎn)?

本文不贊同這樣的處理。首先，正如本文以上所討論的，確認(rèn)無形資產(chǎn)價(jià)值的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是項(xiàng)目的工程成本，而項(xiàng)目公司確認(rèn)的建造合同收入只構(gòu)成工程成本的一部分；其次，依據(jù)CAS 15的規(guī)定，項(xiàng)目公司是采用完工百分比法確認(rèn)建造合同收入的。在整個(gè)工程完工之前確認(rèn)無形資產(chǎn)，不符合CAS 6有關(guān)無形資產(chǎn)確認(rèn)的條件。

對此本文主張，項(xiàng)目公司為建造基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生的所有支出。應(yīng)當(dāng)在“在建工程”科目歸集；應(yīng)當(dāng)在全部工程完工的基礎(chǔ)上，依據(jù)在建工程科目核算的全部工程成本確認(rèn)無形資產(chǎn)的取得，借記“無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)”科目，貸記“在建工程”科目。

2如果項(xiàng)目公司沒有提供建造施工服務(wù)，并且未來向用戶收費(fèi)的合同約定符合確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件，項(xiàng)目公司如何將未來收費(fèi)的權(quán)利確認(rèn)為無形資產(chǎn)?

本文認(rèn)為，如果項(xiàng)目公司沒有提供建造施工服務(wù)，則《解釋第二號》中所指的“建造過程中支付的工程價(jià)款”應(yīng)當(dāng)理解為構(gòu)成工程造價(jià)的全部付款，而這些付款是通過“在建工程”科目進(jìn)行歸集的。對此，和項(xiàng)目公司提供建造施工服務(wù)的賬務(wù)處理一致，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在全部工程完工的基礎(chǔ)上，依據(jù)在建工程科目核算的全部工程成本確認(rèn)無形資產(chǎn)的取得，借記“無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)”科目，貸記“在建工程”科目。

限于篇幅，本文并未對以上所提出的問題逐一進(jìn)行討論。

結(jié)語

《解釋第二號》和IFRIC 12中對企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)會計(jì)核算行為的規(guī)范，使我國的路橋基礎(chǔ)設(shè)施BOT業(yè)務(wù)核算開始有了制度依據(jù)，這對利用BOT方式發(fā)展我國路橋基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)事業(yè)具有非常重要的意義。作為一種對BOT業(yè)務(wù)核算行為規(guī)范的有益嘗試，存在一些不完善的問題在所難免，本文對此所作的評價(jià)、分析和建議也只是一家之見。本文的撰寫只想為理論界和實(shí)務(wù)界的進(jìn)一步深入研究和應(yīng)用拋磚引玉，望有關(guān)專家、學(xué)者和行業(yè)同行賜教。