王慶功

會(huì)計(jì)控制可以說是對(duì)企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的全過程的控制,因而,會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)就是要建立有效的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)一方面是聯(lián)系治理系統(tǒng)與管理系統(tǒng)的紐帶,是治理系統(tǒng)和管理系統(tǒng)共同組成部分和得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ);另一方面會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作用的發(fā)揮亦離不開企業(yè)內(nèi)部科學(xué)、嚴(yán)密的組織管理和公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)其的引導(dǎo)和控制。

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)控制理論關(guān)于會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)的結(jié)論基本上是以股權(quán)分散意義上的“兩權(quán)分離”為現(xiàn)代公司特征,以“股東至上主義”為基本價(jià)值取向,而公司發(fā)展實(shí)踐中的股權(quán)結(jié)構(gòu)現(xiàn)實(shí)則遠(yuǎn)比上述命題要生動(dòng)豐富得多,這就不僅要求我們反思會(huì)計(jì)控制理論,同時(shí)要求我們?cè)诰唧w分析公司控制權(quán)矛盾的基礎(chǔ)上重新思考會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)特別是其實(shí)現(xiàn)問題。

一、實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)與會(huì)計(jì)控制目標(biāo)一致的治理策略

要建立公司制企業(yè)必須建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)。從本質(zhì)上講,公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)所有權(quán)安排的具體化,是有關(guān)公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排,這些安排決定了公司的目標(biāo)、行為,決定了公司利益相關(guān)者中在什么狀態(tài)下由誰(shuí)來實(shí)施控制、如何控制、風(fēng)險(xiǎn)和收益如何分配等有關(guān)公司生存和發(fā)展的一系列重大問題。股東、經(jīng)管階層和其他利益相關(guān)者,對(duì)企業(yè)實(shí)際控制權(quán)的影響最終表現(xiàn)為對(duì)其利益實(shí)現(xiàn)程度的影響,而公司會(huì)計(jì)活動(dòng)的結(jié)果,具有直接調(diào)節(jié)各利益相關(guān)主體利益的作用。公司會(huì)計(jì)系統(tǒng)之所以被作為既是制定決策的一個(gè)信息來源,是因?yàn)樗墙M織控制機(jī)制中重要組部分,會(huì)計(jì)信息是對(duì)公司活動(dòng)的“經(jīng)濟(jì)后果”的反應(yīng)。因此,在公司制企業(yè)的基本制度中,會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)起著重要的基礎(chǔ)性作用,其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與企業(yè)治理目標(biāo)具有內(nèi)在的不可分割的辨證關(guān)系。一方面,會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴于企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善和有效運(yùn)行;另一方面,治理結(jié)構(gòu)效能的發(fā)揮則決定于會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

二、公司治理結(jié)構(gòu)中的應(yīng)有會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制的安排

(一)會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的合理制定

如前所述在股權(quán)集中型公司中,所有權(quán)與控制權(quán)在相當(dāng)程度上是合一的,這種所有權(quán)與控制權(quán)合一的現(xiàn)實(shí)在很大程度上改善了控制性股東與經(jīng)理人之間的信息不對(duì)稱狀況,也就弱化了對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)信息作為股東控制經(jīng)理人“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”行為的工具的效用,股東不再有對(duì)對(duì)外報(bào)告的真實(shí)會(huì)計(jì)信息需求的積極動(dòng)機(jī),因而傳統(tǒng)的建立在股權(quán)分散型公司的控制權(quán)結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的公司內(nèi)部控制系統(tǒng)已不能實(shí)現(xiàn)在集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)中對(duì)稱剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的功能,使得作為其內(nèi)部控制重要組成部分的會(huì)計(jì)控制也不能實(shí)現(xiàn)保障財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的目標(biāo)。因此,在公司會(huì)計(jì)控制目標(biāo)中,傳統(tǒng)的“股東至上”主義需要修正。不能僅僅以股東利益最大化作為核算的唯一目標(biāo),要考慮通過其他的控制權(quán)來約束股東的行為,例如:重新重視勞動(dòng)價(jià)值論的意義,加大人力資本所有者對(duì)公司控制權(quán)的享有份額,以達(dá)到相互制約的目的。因此,按照公司治理結(jié)構(gòu),公司的所有者和經(jīng)營(yíng)管理者在制定會(huì)計(jì)控制目標(biāo)時(shí),應(yīng)該考慮會(huì)計(jì)控制目標(biāo)與公司治理結(jié)構(gòu)層次的關(guān)系,比如說具體劃分為股東、股東會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理、財(cái)會(huì)經(jīng)理、內(nèi)部審計(jì)等若干層次來具體的實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)。

(二)會(huì)計(jì)控制制度的合理安排

當(dāng)我們的經(jīng)濟(jì)已經(jīng)跨入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的范疇之后,會(huì)計(jì)目標(biāo)的單一指向不能滿足社會(huì)各利益關(guān)系人的需要的矛盾日益凸現(xiàn)。股權(quán)的高度集中又導(dǎo)致虛假信息泛濫,我們一直認(rèn)為政府對(duì)市場(chǎng)活動(dòng)的監(jiān)管是市場(chǎng)有效運(yùn)行的必要條件,我們必須注意政府監(jiān)管所可能代來的高昂的監(jiān)管成本。如果公司治理完畢,最終還是得依靠政府的全面監(jiān)管來保證市場(chǎng)的有效運(yùn)行,那么這個(gè)治理就是失敗的。

從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的角度講,會(huì)計(jì)控制制度的合理安排可以考慮建立三級(jí)管理制度進(jìn)行相互制約。首先是政府管理,它是對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制的高層管理和宏觀管理,帶有一定的強(qiáng)制性。其次是會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)行業(yè),它是介于政府管理和會(huì)計(jì)公司管理之間的中觀管理,是一種行業(yè)自律性管理,在政府與會(huì)計(jì)公司發(fā)揮橋梁與紐帶的作用,確保會(huì)計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。最后是會(huì)計(jì)控制制度的安排,不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、管理基礎(chǔ)不一樣的單位對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度有不同的內(nèi)容和要求。《會(huì)計(jì)法》只是從有效管理和控制的要求出發(fā),對(duì)各單位建立、健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度提出了最基本的內(nèi)容和要求,而不能理解為僅包括這些內(nèi)容和要求。我們必須根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)安排內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度,針對(duì)各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)。從會(huì)計(jì)控制制度的合理安排上至少應(yīng)該做好以下幾點(diǎn):

1.企業(yè)決策體制建設(shè)。制定內(nèi)部控制制度要針對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理需要配置權(quán)力和職責(zé),要注意責(zé)權(quán)利之間的平衡,特別要明確決策者的權(quán)利和責(zé)任,要有輔助決策的專門機(jī)構(gòu),建立配套的決策制約和責(zé)任追究制度。對(duì)于企業(yè)法定代表人,既要保證其經(jīng)營(yíng)決策的獨(dú)立性和權(quán)威性,又要監(jiān)督其經(jīng)濟(jì)行為的效益性和廉潔性,權(quán)力的度量界定是關(guān)鍵的一環(huán)。當(dāng)今社會(huì)大凡出現(xiàn)重大舞弊經(jīng)濟(jì)案件的企業(yè),基本上是授權(quán)多,監(jiān)督少,控制不力導(dǎo)致的惡果。因此,需要建立一套主體明確、具有可操作性的決策制約和責(zé)任追究制度,制約其權(quán)力,做到放開放活

2.構(gòu)筑嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算的控制體系。第一個(gè)層次是在企業(yè)一線“供產(chǎn)銷”全過程中融入相互牽制、相互制約的制度,建立以防為主的監(jiān)控手段。第二個(gè)層次是設(shè)立事后監(jiān)督,即在會(huì)計(jì)部門常規(guī)性的會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上,對(duì)企業(yè)各個(gè)崗位、各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行日常性和周期性的核查,建立以“堵”為主的監(jiān)控手段。利用“防”與“堵”遞進(jìn)式的監(jiān)督控制來更有效地防范和化解企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.充分企業(yè)必須發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的作用。內(nèi)部審計(jì)工作的職責(zé)不僅包括審核會(huì)計(jì)賬目,還包括稽查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率,并向企業(yè)最高管理部門提出報(bào)告,它是內(nèi)部控制的再監(jiān)督、再控制,因而充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用,能幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

(作者單位:安陽(yáng)市公路運(yùn)輸管理處)