王曉玉

【摘要】 主要通過對西方非營利組織會計的比較,探討完善我國事業(yè)單位會計改革的途徑。

【關(guān)鍵詞】 非營利組織;事業(yè)單位會計;趨同

西方非營利組織的概念是從美國的會計理論中借鑒過來的。按照美國會計理論界公認的、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會明確提出的標(biāo)準(zhǔn),凡是具備以下三個特征的,均應(yīng)歸屬于非營利組織,并應(yīng)遵循有關(guān)的會計規(guī)則:

(1)資財供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還,也不期望取得經(jīng)濟利益上的回報。

(2)對外提供服務(wù)或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的。

(3)不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財明確的所有者利益。

我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中,將事業(yè)單位會計定義為:以事業(yè)單位實際發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象,記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程及其結(jié)果的專業(yè)會計,是預(yù)算會計的一個組成部分。與西方非營利組織會計概念相比,我國的事業(yè)單位會計概念能直觀地體現(xiàn)會計管理和預(yù)算管理的聯(lián)系,簡潔明了,概念與內(nèi)涵一致?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》僅僅適用于國有事業(yè)單位,對于民辦非企業(yè)單位、社會團體則適用于《民間非營利組織會計制度》。

首先,西方非營利組織通常采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。以西方會計界較為公認的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的第93號公告《非營利組織折舊的確認》要求,非營利組織的大部分固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊;非營利組織收到資源提供者規(guī)定在將來期間方可使用的資源時,不能將其確認為收入,應(yīng)確認為遞延收入。收到限定用途的資源時,不能馬上確認為收入,要等到這部分資源滿足其所附限制條件時才可確認為收入。

我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定:會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制具有簡便易行、可直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入,收付實現(xiàn)制的局限性也日益顯現(xiàn)。

其次,西方非營利組織會計準(zhǔn)則比起企業(yè)會計準(zhǔn)則和政府會計準(zhǔn)則要簡單得多。西方對非營利組織會計報告卻比較重視。以美國為例,1993年財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務(wù)報表》,對非營利組織的財務(wù)報告作了比較詳細的說明。其內(nèi)容有:

(1)鼓勵非營利組織編制和公布資產(chǎn)負債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。

(2)在資產(chǎn)負債表中對資產(chǎn)、負債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金分類列示。

(3)收入支出表按照資產(chǎn)負債表中劃分的各類基金來報告與其相關(guān)的收入、費用、結(jié)余。

(4)現(xiàn)金流量表可以按直接法和間接法編制。

(5)鼓勵非營利組織對那些不要求進行會計確認的事項做出揭示等。

我國事業(yè)單位會計報表體系包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書。西方非營利組織的財務(wù)來源主要是政府撥款、接受捐贈等形成的各種基金,以及適當(dāng)?shù)难a償性收入。西方非營利組織會計像政府會計一樣,嚴(yán)格按“基金”建立核算模式,其財務(wù)資源的管理與分配嚴(yán)格按照出資者的要求,將財務(wù)資源分為永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金。

我國事業(yè)單位的資金來源主要為財政預(yù)算撥款,各種捐贈和自己的創(chuàng)收收入所占的比例較小。對事業(yè)單位財務(wù)資源的管理分為:事業(yè)基金(在西方稱為未限定用途基金)、固定基金、專用基金(屬限定用途基金)和結(jié)余,在事業(yè)基金中又分為一般基金和投資基等。雖然在具體的財務(wù)管理實務(wù)中,是按照資金的用途分開管理,分別核算和報告的,如經(jīng)費收支根據(jù)其用途的限定情況,分為專項收入、專項支出與非專項收入、非專項支出。

在財務(wù)資源的分配方面,除專用基金的限制性較強以外,其他基金還沒有按照限制的辦法管理,基金所創(chuàng)造的收益也未嚴(yán)格按照限制與非限制區(qū)分。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,我國的部分事業(yè)單位將逐步與政府脫鉤形成獨立資源的會計主體。

在西方非營利組織會計中普遍認為,盡管非營利組織沒有明確的所有者權(quán)益,這些組織終究也需要資本保全。否則,該組織原有的規(guī)模和服務(wù)能力便會萎縮,資產(chǎn)供給人并不愿意看到這樣的結(jié)局。通?？磥?期末凈資產(chǎn)的財務(wù)金額大于或等于其凈資產(chǎn)的期初財務(wù)金額,便可認為非營利組織的資本保全了。但我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》對此并未做出明確的規(guī)定。

通過中西方非營利組織會計的比較,可以看出我國預(yù)算會計已經(jīng)到了非改不可的地步。認為預(yù)算會計存在的問題主要有三個:固定資產(chǎn)不計提折舊,隱性負債未作記錄,未核算和反映資產(chǎn)的運營情況。因此,我國非營利會計改革中應(yīng)考慮以下幾個問題:

1.重塑非企業(yè)會計體系

隨著我國財政體制改革的深入和事業(yè)單位改革的推進,非企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)包括政府會計和非營利組織會計。政府會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、政府基金會計和參與執(zhí)行財政預(yù)算的其他單位會計;非營利組織會計包括現(xiàn)在的事業(yè)單位會計和民間非營利組織會計。

在我國所謂非營利組織,是指那些有服務(wù)公眾的宗旨,不以營利為目的,組織所得不為任何個人牟取私利,組織自身具有合法的免稅資格和提供捐贈人減免稅的合法地位,為社會公益或成員互益服務(wù)的獨立部門。主要包括有教育、醫(yī)療衛(wèi)生、文化、科技、體育、勞動、社會福利、社會服務(wù)中介和法律服務(wù)等領(lǐng)域。而對于我國事業(yè)單位改革的方向,是要建立一個能夠與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)、滿足國家公共服務(wù)需要、科學(xué)合理、精簡高效的現(xiàn)代化組織體系。

2.引入企業(yè)會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前,我國的預(yù)算會計制度仍然采用收付實現(xiàn)制的計賬基礎(chǔ),但隨著財政管理體制的改革及非營利組織經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化,收付實現(xiàn)制的弊端越來越明顯:不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項,造成會計信息不實;收益性支出和資本性支出混淆,不能進行準(zhǔn)確的成本和費用核算,無法全面反映非營利組織的負債狀況等,如果非營利組織采用會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告將為社會公眾充分提供如實評價非營利組織財務(wù)狀況和運營績效的信息,這類信息如實反映,可以促進非營利組織有效的管理。非營利組織作為會計主體,應(yīng)對資產(chǎn)的權(quán)益的變動情況進行確認和計量。

當(dāng)前,應(yīng)將資產(chǎn)權(quán)益的變動情況作為非營利組織理財?shù)囊徊糠?對固定資產(chǎn)的購置成本資本化,對非營利組織運轉(zhuǎn)過程中所耗費的固定資產(chǎn)成本,通過分期提取折舊的方法確認和計量。從非營利組織的可持續(xù)行為出發(fā),非營利組織會計主體對所擔(dān)負的債務(wù)風(fēng)險應(yīng)進行合理的確認和計量,可以防范和化解現(xiàn)實的和未來的償債風(fēng)險。

3.注意與國外非營利組織會計準(zhǔn)則相趨同

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展,與世界各國經(jīng)濟交往日益頻繁、關(guān)系日益緊密,順應(yīng)經(jīng)濟全球化和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展,加快完善我國會計準(zhǔn)則體系,盡可能最大限度地實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同是十分必要的。在改革中,我國應(yīng)注意借鑒國外會計慣例,與國外非營利組織會計趨同,這有利于國際間的交流。

在凈資產(chǎn)保全方面,西方非營利組織會計中普遍認為,這些組織也需要凈資本保全。而在我國,非營利組織凈資產(chǎn)保全問題在理論研究中極少被關(guān)注。凈資產(chǎn)保全是非營利組織持續(xù)發(fā)展的客觀要求,只有凈資產(chǎn)得到保全,非營利組織才可能生存和發(fā)展下去。在我國非營利組織應(yīng)注意凈資產(chǎn)的保全,即非營利組織期末凈資產(chǎn)額,必須不小于同期期初凈資產(chǎn)額。這樣有利于非營利組織保持、擴大規(guī)模和提高服務(wù)能力。

參考文獻

[1]柯光輝,陳莉.《民間非營利性組織財務(wù)管理現(xiàn)狀及思考》.《商場周刊》,2006(1)

[2]趙建勇,戚艷霞.《政府與非營利組織會計》.復(fù)旦大學(xué)出版社,2005(1)