張　媛

提要我國(guó)在2006年2月15日頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則在堅(jiān)持歷史成本原則的同時(shí),重新引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性,標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正逐步接軌。但是,由于公允價(jià)值計(jì)量屬性的操作難度大,在實(shí)際運(yùn)用中還存在著不少問題,亟待改進(jìn)。

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;計(jì)量屬性;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

一、公允價(jià)值運(yùn)用的意義

(一)會(huì)計(jì)國(guó)際化的必然要求。加入WTO后,我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展日益融入世界經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境中,政府制定的各項(xiàng)制度與規(guī)定在充分考慮我國(guó)國(guó)情的情況下與國(guó)際規(guī)則日益趨同,會(huì)計(jì)也不例外。從計(jì)量屬性的角度看,公允價(jià)值運(yùn)用的范圍與程度是衡量一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)國(guó)際化程度的重要標(biāo)志,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中越來越多地采用了公允價(jià)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量屬性。我國(guó)再次提倡公允價(jià)值的運(yùn)用,是與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的必然選擇,從而實(shí)現(xiàn)了我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的實(shí)質(zhì)性突破,具有深遠(yuǎn)意義。

(二)國(guó)內(nèi)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的需要。一是適應(yīng)不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)發(fā)展之需。隨著經(jīng)濟(jì)全球化,大量外國(guó)資本涌入我國(guó),產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具,如期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約、互換等。衍生金融工具中有些金融工具因不具有實(shí)物形態(tài)和貨幣形態(tài),只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù),而交易和事項(xiàng)尚未發(fā)生,使得傳統(tǒng)的歷史成本難以對(duì)其進(jìn)行計(jì)量,只有公允價(jià)值計(jì)量才能對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量;二是良好的外部環(huán)境形成的助推力。改革開放以來,我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已逐步趨向完善,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位已經(jīng)確立,公允價(jià)值應(yīng)用的宏觀環(huán)境已初步形成。另外,我國(guó)證券市場(chǎng)通過近年來的發(fā)展和完善,在運(yùn)作的透明度、上市公司綜合監(jiān)管體系等方面已取得了長(zhǎng)足進(jìn)步;股權(quán)分置試點(diǎn)改革了上市和再融資程序,加強(qiáng)了上市公司信息披露和舞弊案件的處罰力度;加大了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查。所有這些都為公允價(jià)值的引入提供了良好的外部環(huán)境,也形成了公允價(jià)值應(yīng)用的助推力。

(三)公允價(jià)值自身具有的優(yōu)越性。與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量相比,公允價(jià)值計(jì)量具有其優(yōu)越性:一是能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,使資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值信息更具決策相關(guān)性。歷史成本所能提供的只能是交易發(fā)生時(shí)的信息,而利用這些過去的信息預(yù)測(cè)未來,其相關(guān)性逐漸降低,對(duì)決策的有用性也大打折扣。公允價(jià)值計(jì)量是面向市場(chǎng)的,強(qiáng)調(diào)公平交易和市場(chǎng)完善,是以現(xiàn)在為基礎(chǔ)的,能夠客觀地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值,能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此,按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營(yíng)、決策提供更有力的支持。二是符合會(huì)計(jì)配比原則的要求,使企業(yè)收益更加真實(shí)、全面。企業(yè)收益的計(jì)算是通過收入與相應(yīng)的成本、費(fèi)用配比計(jì)算出來的。一方面目前的收入與成本、費(fèi)用在時(shí)間上、因果聯(lián)系上以及計(jì)量單位方面都是配比的,但在計(jì)量的屬性方面卻不配比,收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量,成本、費(fèi)用卻是按歷史成本計(jì)價(jià)。這二者之間的差額(收益)由兩部分構(gòu)成,一部分是勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤(rùn),另一部分則是由經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差,但現(xiàn)行的利潤(rùn)分配制度對(duì)這兩者卻不加區(qū)分,從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實(shí)分的現(xiàn)象。而在公允價(jià)值計(jì)量下,收益是現(xiàn)時(shí)收入與按公允價(jià)值計(jì)算的成本費(fèi)用配比的結(jié)果,則這種現(xiàn)象可得到很好解決,因而更能體現(xiàn)配比原則;另一方面公允價(jià)值計(jì)量既要計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中的公允價(jià)值,同時(shí)也反映出公允價(jià)值變動(dòng)所造成的利得和損失,體現(xiàn)了企業(yè)的真實(shí)收益。

二、公允價(jià)值應(yīng)用中存在的問題

(一)缺乏成熟有效的市場(chǎng)環(huán)境。公允價(jià)值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值的獲取應(yīng)該在一個(gè)活躍的、完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下進(jìn)行,它要求參加交易的雙方在自愿的原則上充分了解市場(chǎng)情況。雖然我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制基本確立,但這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒有完成,企業(yè)之間的非貨幣交易還不規(guī)范,證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟,而且市場(chǎng)對(duì)上市公司也缺乏有效的管理,會(huì)計(jì)信息虛假披露比比皆是,應(yīng)用公允價(jià)值面臨著較高的道德風(fēng)險(xiǎn)。此外,政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)還較為普遍,致使資源的價(jià)格往往偏離了市場(chǎng)的軌跡?？梢?我國(guó)適宜公允價(jià)值應(yīng)用的土壤和環(huán)境尚不成熟,造成公允價(jià)值計(jì)量方式在實(shí)踐中運(yùn)用比較困難。

(二)公允價(jià)值理論體系不完善。雖然新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大量使用了公允價(jià)值,但截止到目前,還沒有一套專門的有關(guān)公允價(jià)值的理論框架或指南為實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量提供科學(xué)依據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接要求應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則中,僅“資產(chǎn)減值”、“金融工具的確認(rèn)和計(jì)量”和“企業(yè)年金基金”三項(xiàng)提供了具體計(jì)量指南,并沒有單獨(dú)關(guān)于公允價(jià)值方面的具體準(zhǔn)則,這使公允價(jià)值的運(yùn)用缺乏有效的理論指導(dǎo)。此外,公允價(jià)值計(jì)量還未形成一套比較規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)的方法體系,因而不易于公允價(jià)值計(jì)量在企業(yè)的全面使用。正是因?yàn)楣蕛r(jià)值的理論體系尚未完善,許多問題還處于研究中,使公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上還處于探索階段。

(三)現(xiàn)值技術(shù)計(jì)量實(shí)際操作難度大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值的應(yīng)用上,基本上還是傾向于利用市價(jià)代替公允價(jià)值;但無市價(jià)或市價(jià)不可靠時(shí),會(huì)計(jì)人員還需利用各種估價(jià)技術(shù),參考本質(zhì)上具有相同條件和特征的另一項(xiàng)資產(chǎn)交易的現(xiàn)行市價(jià)和折現(xiàn)率等交易條件來確定一個(gè)合理的公允價(jià)值。這就要求會(huì)計(jì)人員不得不系統(tǒng)地學(xué)習(xí)價(jià)值評(píng)估技術(shù)和方法,而且需要做出更多的專業(yè)判斷。況且,因不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不統(tǒng)一,未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和折現(xiàn)率不確定。在這種情況下,直接增加了會(huì)計(jì)核算的難度和可操作性。因此,公允價(jià)值若要成為一種現(xiàn)實(shí)的、可操作的計(jì)量屬性,它必須解決不同市場(chǎng)情形下市價(jià)如何運(yùn)作以及在缺乏公平市價(jià)的情形之下,會(huì)計(jì)人員如何通過計(jì)量模式和恰當(dāng)?shù)挠?jì)量估價(jià)技術(shù)確定公允價(jià)值的問題。

(四)會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)跟不上。公允價(jià)值的計(jì)量較多地使用估計(jì)現(xiàn)金流量來決定某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值,在很大程度上需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷。同時(shí),為了保證某種假設(shè)和估計(jì)的合理性,會(huì)計(jì)人員需要考慮和關(guān)注總體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、具體行業(yè)的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)和發(fā)展趨勢(shì)、企業(yè)自身所處的經(jīng)濟(jì)境況以及當(dāng)前的市場(chǎng)條件;把握企業(yè)自身的目標(biāo)、戰(zhàn)略;估計(jì)與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。然而,我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的整體素質(zhì)水平不高,在一線從事財(cái)會(huì)工作的具有大專以上學(xué)歷的人員為數(shù)甚少。同時(shí),會(huì)計(jì)后續(xù)教育缺乏力度,許多會(huì)計(jì)師并不熟悉新的會(huì)計(jì)制度。另外,一些年輕的會(huì)計(jì)人員缺乏豐富的專業(yè)知識(shí)和熟練的業(yè)務(wù)操作技能,對(duì)較復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)很難較好地處理。這些都為公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用提出了挑戰(zhàn)。

三、公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的建議

(一)建立成熟有效的市場(chǎng)環(huán)境。首先,要積極培養(yǎng)各級(jí)市場(chǎng),獲得客觀市價(jià)。雖然公允價(jià)值并不等于市場(chǎng)價(jià)格,但市場(chǎng)價(jià)格畢竟是客觀的、可靠程度最高的,也是最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值來源;其次,要全面完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,使資源能夠在市場(chǎng)上有效流動(dòng)。特別是要完善資本市場(chǎng)的建設(shè),擴(kuò)大債券市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng),建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng),提高市場(chǎng)有效性,使市場(chǎng)能夠公允地反映資產(chǎn)的價(jià)值,從而使公允價(jià)值的取得更客觀、更及時(shí)、更經(jīng)濟(jì)。

為促進(jìn)生產(chǎn)資料市場(chǎng)持續(xù)、穩(wěn)定地發(fā)展,在市場(chǎng)運(yùn)行過程中要做好四項(xiàng)工作:一是進(jìn)一步加強(qiáng)生產(chǎn)資料市場(chǎng)監(jiān)測(cè)與調(diào)控工作,不斷提高監(jiān)測(cè)、調(diào)控水平,適時(shí)發(fā)布市場(chǎng)監(jiān)測(cè)信息,保證公允價(jià)值獲取途徑的通暢;二是積極培育農(nóng)村生產(chǎn)資料市場(chǎng),促進(jìn)社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè);三是大力創(chuàng)新流通業(yè),推動(dòng)生產(chǎn)資料市場(chǎng)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變;四是加快批發(fā)市場(chǎng)的改造和提升。

另外,要重視培育和發(fā)展獨(dú)立誠(chéng)信的資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu),努力提高評(píng)估人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。一方面需要我國(guó)管理中介機(jī)構(gòu)的行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)其加強(qiáng)監(jiān)管,規(guī)范評(píng)估規(guī)則,制定更加嚴(yán)厲的措施對(duì)違規(guī)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行處罰;另一方面需要政府培育公平的市場(chǎng)環(huán)境,促進(jìn)中介機(jī)構(gòu)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

(二)加強(qiáng)理論研究,完善法律法規(guī)。由于我國(guó)目前公允價(jià)值理論研究的缺失,公允價(jià)值的理論體系尚未完善,無法建立完善的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則,對(duì)于公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量的要求及方法散落于各個(gè)具體準(zhǔn)則之中,準(zhǔn)則之間的差異導(dǎo)致了不一致,這些不一致性又增加了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的復(fù)雜性。因此,必須制定全面、統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量指南,為有效實(shí)施會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供指引。在公允價(jià)值的運(yùn)用中,對(duì)于不確定的交易或事項(xiàng)需要以最近可獲得的信息為基礎(chǔ)做出判斷,力保信息來源的合法性。另外,為避免公允價(jià)值計(jì)量成為盈余管理的工具,需要建立科學(xué)合理的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量的技術(shù)方法和參數(shù)選取制度。同時(shí),還應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)。首先,為了防止企業(yè)因保牌與配股等動(dòng)機(jī)而利用公允價(jià)值創(chuàng)造利潤(rùn),在證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定相關(guān)指標(biāo)考核時(shí),應(yīng)考慮將未實(shí)現(xiàn)的損益與已實(shí)現(xiàn)收益分別考核。其次,必須加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值有關(guān)信息的披露,規(guī)定任何公允價(jià)值方法不僅應(yīng)反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值及產(chǎn)生的收益,而且應(yīng)根據(jù)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)一步細(xì)分各種收益的來源和變動(dòng)。

(三)提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和職業(yè)道德。提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是獲取準(zhǔn)確公允價(jià)值的有效途徑。為了讓我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)適應(yīng)公允價(jià)值應(yīng)用的需要,首先要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè),強(qiáng)化法制教育,要求會(huì)計(jì)人員保持職業(yè)良知,在不違反法律和會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù);其次要完善會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu),提高會(huì)計(jì)人員的知識(shí)技能、理論水平和職業(yè)判斷能力。

具體來說,主要應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手:一是通過后續(xù)教育,加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握公允價(jià)值處理方法;二是提高會(huì)計(jì)人員的綜合分析能力和決策能力,能夠使會(huì)計(jì)報(bào)告使用者正確理解和掌握準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息;三是提高會(huì)計(jì)人員相應(yīng)的股票、債券、期貨、外匯等專業(yè)知識(shí)和相關(guān)經(jīng)驗(yàn),提高其科學(xué)確認(rèn)能力,保證確認(rèn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的原始憑證的真實(shí)性、合法性、完整性;四是培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和未來觀念,能夠在規(guī)則范圍內(nèi)靈活進(jìn)行業(yè)務(wù)處理,及時(shí)準(zhǔn)確地取得公允價(jià)值。

(四)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的監(jiān)管。公允價(jià)值要想成為利潤(rùn)操控的工具需要同時(shí)具備三個(gè)要素:企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員蓄意造假、審計(jì)人員失去職業(yè)道德、市場(chǎng)監(jiān)管失靈。所以,公允價(jià)值需要一系列的制度保障,加強(qiáng)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管部門、證交所、專業(yè)媒體等在內(nèi)的社會(huì)監(jiān)督,促進(jìn)企業(yè)嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)規(guī)范,使公允價(jià)值在掌握規(guī)則的行業(yè)規(guī)范指導(dǎo)下實(shí)施,對(duì)公允價(jià)值惡意操縱者及獲利主體予以嚴(yán)懲。應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查。財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、上級(jí)部門等管理機(jī)構(gòu)須強(qiáng)化監(jiān)督,界定各自的職能和作用,合理分工、明確責(zé)任,做到各司其職,同時(shí)應(yīng)建立互動(dòng)機(jī)制,充分發(fā)揮政府監(jiān)督的職能和作用。除此之外,要加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督機(jī)制的建設(shè),加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革,改善執(zhí)業(yè)環(huán)境,制定相應(yīng)的執(zhí)業(yè)自律準(zhǔn)則,大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德水準(zhǔn);嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)的最新準(zhǔn)則及其他執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn),證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審查應(yīng)形成制度,采取有效措施控制和提高證券市場(chǎng)民間審計(jì)質(zhì)量;借鑒海外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn),建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒制度,確保以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)的企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在實(shí)施外部監(jiān)管的同時(shí),應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)人員的監(jiān)督作用,在機(jī)構(gòu)設(shè)置上強(qiáng)化內(nèi)部制衡和約束機(jī)制,建立和完善與公允價(jià)值計(jì)量模式相配套的內(nèi)部控制制度。

(作者單位:遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院)

主要參考文獻(xiàn):

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