張　華

摘要:增值稅轉(zhuǎn)型造成了固定資產(chǎn)核算過程中,因固定資產(chǎn)購置時間不同和原購置時增值稅的處理不同,從而使固定資產(chǎn)新增時增值稅進項稅、視同銷售時銷項稅的處理發(fā)生了改變。購進用于非應(yīng)稅項目等的固定資產(chǎn)不允許抵扣進項稅額;納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)要區(qū)分不同情形征收增值稅;納稅人已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目,以及自制或購進固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失要在當(dāng)月按原適用稅率計算并轉(zhuǎn)出不得抵扣的進項稅額。通過增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)核算特例,詳細分析了增值稅轉(zhuǎn)型前后的變化與納稅影響。

關(guān)鍵詞:增值稅轉(zhuǎn)型;固定資產(chǎn);資產(chǎn)價值;納稅申報

中圖分類號:F234.3文獻標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2009)20-0121-03

1引言

增值稅是以商品生產(chǎn)流通各環(huán)節(jié)或提供勞務(wù)的增值額為計稅依據(jù)而征收的一個稅種。從理論上分析,增值額是指一定時期內(nèi)勞動者在生產(chǎn)過程中新創(chuàng)造的價值額,從稅收征管實際看,增值額是指商品或勞務(wù)的銷售額扣除法定外購項目金額之后的余額。以扣除項目中對外購固定資產(chǎn)的處理方式為標(biāo)準(zhǔn),增值稅可分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。

2我國的增值稅轉(zhuǎn)型及目的

我國增值稅的轉(zhuǎn)型就是由生產(chǎn)型向消費型增值稅的直接轉(zhuǎn)變。從2004年7月1日起,允許東北地區(qū)經(jīng)過認定的從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的增值稅一般納稅人,以及經(jīng)財政部、國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的從事軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè),可以按規(guī)定抵扣通過購進等方式取得的固定資產(chǎn)所含進項稅金的試點,取得了豐富的經(jīng)驗和可喜的效果。從2009年1月1日起,全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革,這是我國歷史上單項稅制改革減稅力度最大的一次。但這次的改革并沒有實現(xiàn)真正意義的消費型增值稅的完全轉(zhuǎn)型,有建筑業(yè)等還未納入其中,有待于進一步擴容。

增值稅轉(zhuǎn)型的目的是避免企業(yè)設(shè)備購置的重復(fù)征稅,刺激企業(yè)投資,擴大內(nèi)需,促進企業(yè)技術(shù)進步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變,鼓勵企業(yè)設(shè)備更新?lián)Q代,降低企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新成本;在當(dāng)前國際金融危機對我國實體經(jīng)濟影響顯現(xiàn)的背景下,我國全面推進這一改革更有利于推動企業(yè)成為市場長期投資主體,提高企業(yè)發(fā)展后勁和企業(yè)競爭力和抗風(fēng)險能力,克服國際金融危機對我國經(jīng)濟帶來的不利影響。我國現(xiàn)在實行的消費型增值稅有三個特點:一是只允許扣除設(shè)備投資中所含的增值稅款,不包括非設(shè)備性固定資產(chǎn)所含的增值稅款;二是只允許扣除新增的設(shè)備投資中所含的增值稅款,不包括存量設(shè)備投資中所含的增值稅款;三是只對6個行業(yè)。增值稅轉(zhuǎn)型所涉及的固定資產(chǎn)范圍:機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等,但不包括容易混為個人消費的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇,房屋、建筑物等不動產(chǎn)不納入抵扣范圍。

3增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)核算的處理變化

3.1 一般情況下固定資產(chǎn)新增的稅務(wù)處理

原固定資產(chǎn)新增所涉及的稅金全部計入固定資產(chǎn)原值,自2009年1月1月日后購置、接受捐贈、接受投資、非貨幣資產(chǎn)交易、還本銷售、資產(chǎn)重組等取得的固定資產(chǎn)中所含的進項稅與原材料購置所含的進項稅會計處理相同,按合法取得增值稅扣稅憑證(增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù))在發(fā)票開具之日起,90日內(nèi)經(jīng)稅務(wù)部門認證后從銷項稅額中抵扣,但購進用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費(包括納稅人的交際應(yīng)酬消費和自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、小汽車、游艇)的固定資產(chǎn)(含混用的機器設(shè)備)及屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項目的不動產(chǎn)以及發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程(包括新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)的原料費和修理費)不允許抵扣進項稅額。這是這次增值稅轉(zhuǎn)型改革的關(guān)鍵點。其會計處理為:借:固定資產(chǎn)、應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅),貸:銀行存款等相關(guān)科目。

3.2 增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)銷售和視同銷售的處理變化

原企業(yè)銷售自己使用過的不符使固定資產(chǎn)三個條件、應(yīng)納增值稅的固定資產(chǎn)按售價的4%的征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過應(yīng)納消費稅的小汽車、摩托車、游艇,售價超過原值的方法同上,售價未超過原值的免征增值稅。自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)),要區(qū)分不同情形征收增值稅:

(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。

(2)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;

(3)2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。

3.3 增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)改變用途的變化

納稅人已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費以及自制或購進固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失要在當(dāng)月按原適用稅率計算并轉(zhuǎn)出不得抵扣的進項稅額。借:固定資產(chǎn)、固定資產(chǎn)清理等科目,貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)。

4增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)核算的特例及分析

綜上所述增值稅轉(zhuǎn)型對固定資產(chǎn)核算影響很大,特別是固定資產(chǎn)銷售的處理相對復(fù)雜。對視同銷售的捐贈處理更是眾多企業(yè)關(guān)注的焦點。在高度發(fā)達的社會主義市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)作為一個社會的重要組成部分,不僅要實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo),而且賦予了重要的社會職能,承擔(dān)重要的社會責(zé)任。資源節(jié)約、環(huán)境保護和治理、吸收就業(yè)、安全生產(chǎn)、建設(shè)和諧社會等方面的貢獻和社會責(zé)任的履行情況都是對現(xiàn)代企業(yè)社會貢獻評價的重要內(nèi)容。對突發(fā)災(zāi)害地區(qū)和貧困地區(qū)的捐贈已是眾多企業(yè)履行社會責(zé)任的行為之一,因此作為企業(yè)捐贈行為的會計處理也是非常重要的。

現(xiàn)針對現(xiàn)行增值稅制度下企業(yè)固定資產(chǎn)捐贈相關(guān)業(yè)務(wù)的處理為特例作以下介紹。

(1)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和新《稅業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)對外捐贈資產(chǎn),不論貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn),一律作為非正常經(jīng)營支出的損失計入“營業(yè)外支出”賬戶,用正常的會計處理并列示于財務(wù)報告中。待計算企業(yè)交納所得稅時,按企業(yè)所得稅法的要求調(diào)整應(yīng)納稅所得額。對貨幣性資產(chǎn)和固定資產(chǎn)以外的非貨幣捐贈的賬務(wù)處理與原規(guī)定一致,不再贅述。

(2)根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)規(guī)定和新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》實施日期為2009年1月1日,由原來的生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變,造成了固定資產(chǎn)捐贈的業(yè)務(wù)處理也發(fā)生了改變。2008年12月31日以前未納入增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購置或自制的固定資產(chǎn),按照4%的征收率減半征收增值稅,因其增值稅進項稅額未計入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)科目,銷售時銷項稅應(yīng)計入“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。企業(yè)對外捐贈屬于細則規(guī)定的視同銷售行為,其業(yè)務(wù)處理適用上述規(guī)定。

(3)對于捐贈資產(chǎn)價值的確定應(yīng)按照基本準(zhǔn)則中會計要素的計量原則,采用公允價值計量。同時《通知》規(guī)定納稅人發(fā)生《細則》第四條規(guī)定固定資產(chǎn)視同銷售行為,對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的,以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。固定資產(chǎn)凈值,是指納稅人按照財務(wù)會計制度計提折舊后計算的固定資產(chǎn)凈值。

為幫助其他研究者理解,現(xiàn)列舉兩個增值稅制度下企業(yè)固定資產(chǎn)捐贈相關(guān)業(yè)務(wù)的處理特例如下:

例一:2009年3月我公司(一般納稅人)通過慈善機構(gòu)向常年水災(zāi)地區(qū)政府捐贈2007年3月份購置的推土機10臺,使用年限10年,殘值率5%,賬面價值650萬元,累計折舊123.5萬元,評估機構(gòu)出據(jù)資料公允價值540萬元,適用增值稅稅率17%.相關(guān)分錄如下:

1.注銷固定資產(chǎn):

借:固定資產(chǎn)清理5 265 000

累計折舊1 235 000

貸:固定資產(chǎn)6 500 000

借:固定資產(chǎn)清理 207 692

貸:應(yīng)交稅費——未交增值稅 207 692

[5400000÷(1+4%)]×4%=207692

2.捐贈資產(chǎn)

借:營業(yè)外支出——對外捐贈5 472 692

貸:固定資產(chǎn)清理 5 472 692

3.交納稅款(由于該稅款屬稅法規(guī)定的直接減免,視同補貼收入,應(yīng)計入“營業(yè)外收入”科目)

借:應(yīng)交稅費——未交增值稅207 692

貸:營業(yè)外收入103 846

銀行存款103 846

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》規(guī)定,2009年1月1日以后納入增值稅抵扣范圍的納稅人,銷售自己使用的2009年1月1日以后購置或自制的固定資產(chǎn),按照適用的征收率征收增值稅,因其增值稅進項稅額已計入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進項稅額)科目,對外捐贈的固定資產(chǎn)視同銷售,按其公允價值計算銷項稅,其銷項稅計入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅),固定資產(chǎn)賬面價值與銷項稅之和計入“營業(yè)外支出”科目。

例二:2011年3月假如我公司(一般納稅人)通過慈善機構(gòu)向常年水災(zāi)地區(qū)政府捐贈2009年3月份購置的推土機10臺,使用年限10年,殘值率5%,賬面價值650萬元,累計折舊123.5萬元,評估機構(gòu)出據(jù)資料公允價值540萬元,適用增值稅稅率17%。相關(guān)分錄如下:

1.注銷資產(chǎn)

借:固定資產(chǎn)清理5 265 000

貸:累計折舊1 ,235 000

固定資產(chǎn)6 500 000

2.捐贈資產(chǎn)

借:營業(yè)外支出—對外捐贈6 183 000

貸:固定資產(chǎn)清理5 265 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅)918 000

5400000×17%=918000

對上2例如無法取得公允價值時,可采用固定資產(chǎn)凈值(即指納稅人按照財務(wù)會計制度計提折舊后計算的固定資產(chǎn)凈值)計算銷項稅。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,企業(yè)直接捐贈給其他有關(guān)單位和個人的,在計算應(yīng)納稅所得額時不予調(diào)整;企業(yè)捐贈給慈善總會、紅十字會等非盈利性組織或政府部門,并取得相關(guān)票據(jù)時,其所進行的捐贈在年度利潤的12%以內(nèi)可以在稅前列支,在納稅申報時予以調(diào)整。如果存在稅法允許遞延扣除形式的,企業(yè)應(yīng)按新準(zhǔn)則的規(guī)定在“遞延所得稅資產(chǎn)”科目對暫時性差異進行核算。

2009年1月1日以后(含1月1日)實際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額,可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定,憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣,其進項稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目。對接受捐贈企業(yè)來說取得的相關(guān)增值稅扣稅憑證通過稅務(wù)部門稽核后可按上述規(guī)定進行業(yè)務(wù)處理,按受捐贈利得新準(zhǔn)則規(guī)定計入“營業(yè)外收入”科目。

另外在增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)捐贈自己使用過的小轎車、游艇、摩托車,在新的稅制度下其購置時的增值稅是不允許抵扣的,因而在其進行該類固定資產(chǎn)捐贈時,仍按原來的規(guī)定辦法進行會計處理。

5結(jié)語

我國這次的增值稅的轉(zhuǎn)型并不是真正意義的消費型增值稅,對于企業(yè)的房屋、建筑物與貨物交易緊密相關(guān)的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運輸業(yè)以及勞動服務(wù)行業(yè)有待納入增值稅征收管理范疇,使增值稅環(huán)環(huán)相扣的鏈條完整起來,真正實現(xiàn)公平稅負。與之相關(guān)的固定資產(chǎn)捐贈納稅和會計處理也有待政府新政策的出臺來進一步規(guī)范。

[責(zé)任編輯 馮勝利]