宋學(xué)義

摘要:新舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)定義、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置、披露等方面均存在差異,分析差異對(duì)企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、權(quán)益、損益等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響,以加深對(duì)新準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用。同時(shí),指出新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的不足,提出進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的建議。

關(guān)鍵詞:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;新準(zhǔn)則;舊準(zhǔn)則;比較分析

中圖分類號(hào):F233文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)20-0126-03

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,為更快地與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌,我國(guó)自2001年和2006年先后兩次頒布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)2001年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了較大修改,縮小了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差距。以下就2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)與2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”)進(jìn)行差異比較,并提出對(duì)新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的進(jìn)一步改進(jìn)意見。

一、新舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的差異比較

從新舊準(zhǔn)則的體例結(jié)構(gòu)來看,舊準(zhǔn)則分為引言、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、折舊、后續(xù)支出、減值、處置、披露等。新準(zhǔn)則將定義與確認(rèn)合并為確認(rèn),折舊和后續(xù)支出合并為后續(xù)計(jì)量,取消減值,改由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》予以規(guī)定,調(diào)整為總則、確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置、披露等。通過調(diào)整,使新準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)上更加簡(jiǎn)潔。在具體內(nèi)容上,對(duì)新舊準(zhǔn)則差異分析如下:

(一)固定資產(chǎn)定義與范圍方面的差異

舊準(zhǔn)則從使用用途、使用期限、單位價(jià)值上對(duì)其定義,新準(zhǔn)則則僅從使用用途、使用壽命兩方面對(duì)其定義。在使用期限上,新準(zhǔn)則引用了“使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度”的說法,比舊準(zhǔn)則“使用年限超過一年”的說法更為妥當(dāng)。同時(shí),新準(zhǔn)則規(guī)定:作為投資性房地產(chǎn)的建筑物,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》。通過比較可以看出,新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的確認(rèn)范圍方面,由過去以國(guó)家硬性規(guī)定為主逐步向企業(yè)依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)自主確定轉(zhuǎn)變,并且取消了對(duì)固定資產(chǎn)單位價(jià)值的硬性限制,使得企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分類,確定固定資產(chǎn)的目錄,體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

(二)固定資產(chǎn)初始計(jì)量方面的差異

1.購(gòu)入固定資產(chǎn)的差異

舊準(zhǔn)則沒有涉及對(duì)“購(gòu)買的價(jià)款超過正常信用條件延期支付”的固定資產(chǎn)的計(jì)量,而新準(zhǔn)則指出,購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、融資租賃取得固定資產(chǎn)的差異

新舊準(zhǔn)則關(guān)于“非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)分別按照《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》和《租賃》確定”相同,但由于《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》和《租賃》三準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則相比,發(fā)生了較大變化,故而在固定資產(chǎn)的計(jì)量方面出入也很大。例如,新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》第十條規(guī)定:以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額,比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。這就是說,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)取得的固定資產(chǎn),應(yīng)以其公允價(jià)值入賬。而不以重組債權(quán)的賬面價(jià)值入賬。在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條:非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益:(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明,換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí),同樣區(qū)分按公允價(jià)值和不按公允價(jià)值入賬兩種方式。而舊準(zhǔn)則則對(duì)換入的資產(chǎn)不區(qū)分是否按公允價(jià)值入賬,均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入固定資產(chǎn)其入賬價(jià)值,在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下,收到補(bǔ)價(jià)的一方還得確認(rèn)收益。

3.企業(yè)合并取得固定資產(chǎn)的差異

新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)的計(jì)量按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定,而舊準(zhǔn)則則指出,本準(zhǔn)則不涉企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。

4.應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素的固定資產(chǎn)

新準(zhǔn)則規(guī)定確定固定資產(chǎn)成本時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。而舊準(zhǔn)則不涉及。

(三)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面的差異

1.折舊方面

新準(zhǔn)則未對(duì)取得的固定資產(chǎn)從何時(shí)開始計(jì)提折舊的規(guī)定,只規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊,并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定:固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊,并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費(fèi)用。企業(yè)在實(shí)際計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí),當(dāng)月增加的固定資產(chǎn),當(dāng)月不提折舊,從下月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn),當(dāng)月仍提折舊,從下月起停止計(jì)提折舊。

2.后續(xù)支出方面

新準(zhǔn)則規(guī)定與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本;不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第六條的規(guī)定,將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值。而舊準(zhǔn)則規(guī)定:與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì),如延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命,或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高,或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低,則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值,其增計(jì)金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。

3.減值準(zhǔn)備的計(jì)提方面

應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值固定資產(chǎn)的減值,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定:可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明,資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而舊準(zhǔn)則規(guī)定:如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并計(jì)入當(dāng)期損益。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額;如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值,以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí),對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化,使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值,則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回,但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

(四)固定資產(chǎn)處置方面的差異

新準(zhǔn)則規(guī)定了固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件:該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)或該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)規(guī)定:企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。而舊準(zhǔn)則不涉及這方面的規(guī)定。

(五)固定資產(chǎn)披露方面的差異

舊準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)已承諾將為購(gòu)買固定資產(chǎn)支付的金額;暫時(shí)閑置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值;已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值;已退廢和準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行披露。新準(zhǔn)則未作上述披露要求。

二、新舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則差異對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響

(一)對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的影響

新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用以折現(xiàn)金額計(jì)入了固定資產(chǎn)的成本,將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn),與舊準(zhǔn)則相比較,差異會(huì)使固定資產(chǎn)在新準(zhǔn)則的計(jì)量結(jié)果增大,導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化,使長(zhǎng)期資產(chǎn)的比重提高。

(二)對(duì)所有者權(quán)益的影響

新準(zhǔn)則重新定義了預(yù)計(jì)凈殘值,強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值的概念,同時(shí),固定資產(chǎn)的計(jì)量結(jié)果增大,與舊準(zhǔn)則比較,差異會(huì)使企業(yè)各期計(jì)提的折舊額增加,導(dǎo)致各期的支出、費(fèi)用增加,最終使企業(yè)的收益水平及所有者權(quán)益金額降低。

(三)對(duì)損益的影響

新準(zhǔn)則明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回,與舊準(zhǔn)則的規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化,使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值,則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回相比較,新準(zhǔn)則有利于防止企業(yè)利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤(rùn),“堵”死了企業(yè)一種違法的操作手段。

三、新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的不足

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定在某些方面強(qiáng)制性減緩,指導(dǎo)性、靈活性增強(qiáng),無疑是一大進(jìn)步。但是,這些指導(dǎo)性、靈活性,將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員對(duì)固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)判斷不夠準(zhǔn)確,給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來一定的難度。

(一)關(guān)于固定資產(chǎn)的定義

在固定資產(chǎn)的定義上,新準(zhǔn)則只給出兩條判斷標(biāo)準(zhǔn),取消了價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)。強(qiáng)調(diào)企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和市場(chǎng)情況來確認(rèn)固定資產(chǎn),充分利用市場(chǎng)達(dá)到優(yōu)化配置資源的目的。表面上看,給企業(yè)判斷固定資產(chǎn)以更大的靈活性,但是如果會(huì)計(jì)人員難以判斷準(zhǔn)確,特別容易將“固定資產(chǎn)”和“包裝物及低值易耗品”混淆,很有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。

(二)關(guān)于固定資產(chǎn)折舊

在折舊方面,新準(zhǔn)則未規(guī)定對(duì)取得固定資產(chǎn)從何時(shí)開始計(jì)提折舊,使得會(huì)計(jì)工作人員無法確定對(duì)新增固定資產(chǎn)和報(bào)廢處置固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提時(shí)間。

(三)關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的判斷

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出通常包括固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的日常修理費(fèi)、大修理費(fèi)用、更新改造支出、房屋的裝修費(fèi)用等。對(duì)于固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出、房屋裝修費(fèi)用等,新準(zhǔn)則規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,同時(shí),將被替換部分的賬面價(jià)值扣除;不符合確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)人員有時(shí)很難劃分清楚,從而導(dǎo)致利潤(rùn)不實(shí)。

(四)關(guān)于折現(xiàn)率的確定

新準(zhǔn)則從三個(gè)方面涉及到折現(xiàn)的問題:對(duì)購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值確定固定資產(chǎn)成本、棄置費(fèi)用和預(yù)計(jì)凈殘值。這就需要確定折現(xiàn)率,讓會(huì)計(jì)人員難于把握確定一個(gè)合適的折現(xiàn)率。

(五)關(guān)于捐贈(zèng)和盤盈固定資產(chǎn)計(jì)量

新準(zhǔn)則沒有涉及接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)和盤盈的固定資產(chǎn)的計(jì)量,使得會(huì)計(jì)人員遇到企業(yè)接受捐贈(zèng)和盤盈固定資產(chǎn)時(shí)無法確定其賬面價(jià)值。

四、幾點(diǎn)改進(jìn)建議

針對(duì)上述在實(shí)施新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中的問題,建議財(cái)政部進(jìn)一步制定詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則,使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作有章可循。具體建議如下:

1.根據(jù)新準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn),制定詳細(xì)的劃分方法,為確認(rèn)固定資產(chǎn)提供依據(jù),從而規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)的核算。

2.在計(jì)提折舊的時(shí)間上,建議按照原準(zhǔn)則的規(guī)定確定,即當(dāng)月增加的固定資產(chǎn),當(dāng)月不提折舊,下月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn),當(dāng)月仍提折舊,下月起停止計(jì)提折舊?；蛘叽_定一個(gè)其他統(tǒng)一的方法,便于企業(yè)統(tǒng)一遵守。

3.對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的更新改造支出、房屋裝修等兩類費(fèi)用,建議在一般情況下確認(rèn)為固定資產(chǎn)成本。因?yàn)樵趯?shí)際工作中,這兩類費(fèi)用發(fā)生后都會(huì)使固定資產(chǎn)延長(zhǎng)使用壽命。當(dāng)然,如果固定資產(chǎn)更新改造失敗,則可將其支出計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

4.折現(xiàn)率的確定可借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定,可以采用租賃內(nèi)含利率、租賃合同規(guī)定的利率、同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率,來確定固定資產(chǎn)成本、棄置費(fèi)用和預(yù)計(jì)凈殘值。當(dāng)然,以這些利率作為折現(xiàn)率的時(shí)候,應(yīng)當(dāng)注意其公允性。

5.關(guān)于接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)和盤盈的固定資產(chǎn)的計(jì)量,建議可以區(qū)別不同情況進(jìn)行計(jì)量,按照公允原則確定其成本。固定資產(chǎn)有賬面價(jià)值的,按照賬面價(jià)值計(jì)量;沒有賬面價(jià)值的,或按照重置成本計(jì)量,或按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量,或按照現(xiàn)值計(jì)量,并充分考慮公允性,使其價(jià)值盡量符合實(shí)際。

參考文獻(xiàn):

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[責(zé)任編輯 王 佳]