楊艷珊

一、現(xiàn)行預(yù)算會計制度存在的主要缺陷

1.預(yù)算會計核算基礎(chǔ)——收付實現(xiàn)制已不適應(yīng)當(dāng)前形勢發(fā)展的需要

現(xiàn)行預(yù)算會計制度規(guī)定,除事業(yè)單位經(jīng)營性收支活動采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以外,一般都采用收付實現(xiàn)制。在當(dāng)前形勢下其不適應(yīng)性已越來越明顯,主要表現(xiàn)在:

(1)不能滿足我國政府職能轉(zhuǎn)變的需要。20世紀(jì)90年代以來,我國經(jīng)濟(jì)體制改革的市場化程度不斷提高,政府和市場在社會經(jīng)濟(jì)運行中的分工逐步明晰,政府職能的重點轉(zhuǎn)向為公共品的提供。在這一轉(zhuǎn)變中,政府逐步退出競爭性投資領(lǐng)域,財政從單純的“分配”向綜合的“管理”轉(zhuǎn)變,政府從直接“干預(yù)”經(jīng)濟(jì)到間接“調(diào)控”的轉(zhuǎn)變。

政府職能的轉(zhuǎn)變,意味著政府不再是“萬能”的政府,而是要求政府按照市場經(jīng)濟(jì)原則運作。因此,政府必須提高決策的法制化和透明度,大力提高政府管理經(jīng)濟(jì)的能力。這需要有全面信息作為決策依據(jù),其中最重要的就是反映財政資金運動的信息,以及上述資金運動相關(guān)的非財務(wù)信息,而這些是目前的收付實現(xiàn)制無法提供的。

(2)無法提供真實可靠的會計信息,以適應(yīng)政府投融資體制改革的要求。近年來,我國財政投融資體制的市場化進(jìn)程不斷推進(jìn),政府投融資主體多元化,方式多樣化,從事社會公益性投資不再只是中央政府和地方政府,政府部門可以吸收民營資本、外資等合作開發(fā)基礎(chǔ)設(shè)施項目。而且,隨著政府采購制度的完善,政府對一部分的公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行招投標(biāo),交給市場(非政府部門)來做。當(dāng)私人部門介入公共領(lǐng)域,對政府部門會計信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求,一方面要求實現(xiàn)與政府部門會計信息的可比性;另一方面要求政府部門提供充分的信息來對成本進(jìn)行計價、核算和比較,而這些也是現(xiàn)行預(yù)算會計核算基礎(chǔ)——收付實現(xiàn)制所無法提供的。

(3)不能全面反映政府債務(wù)狀況,為政府防范債務(wù)風(fēng)險提供決策依據(jù)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,政府規(guī)模不斷擴(kuò)大,財政收支的矛盾日益尖銳,赤字和公債規(guī)模日益擴(kuò)張,通貨膨脹率提高,這是世界各國政府面臨的難題。我國自1998年實施積極的財政政策以來,為刺激經(jīng)濟(jì)增長,發(fā)行國債用于基礎(chǔ)設(shè)施,拉動投資和消費,效果顯著。雖然我國目前的國債規(guī)模還低于國際警戒線,但是如果考慮到“隱性債務(wù)”如地方政府欠發(fā)工資的存在和我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財政支付能力,我國中央和地方政府的財政風(fēng)險不容忽視。在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下,只反映當(dāng)年還本付息的支出,不包括政府已發(fā)行的國債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息,以及應(yīng)計提的養(yǎng)老金等信息,所以無法獲得全面的政府債務(wù)信息,不利于政府的宏觀決策和財政風(fēng)險的防范。

2.現(xiàn)行預(yù)算會計制度不能適應(yīng)改革的要求

現(xiàn)行預(yù)算會計制度對當(dāng)前所實施的國庫集中收付制度、政府采購制度和零基預(yù)算所出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)難以進(jìn)行真實、完整的核算和反映。

(1)與當(dāng)前實施的國庫單一賬戶體系不相協(xié)調(diào)。建立以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ),資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理制度,是一種現(xiàn)代國庫制度,它要求所有財政性資金都要納入國庫單一賬戶體系管理,收入直接繳入國庫或財政專戶,支出通過國庫單一賬戶體系支付到商品和勞務(wù)供應(yīng)者或用款單位。而我國現(xiàn)行的預(yù)算會計師制度是不具備單一賬戶體系架構(gòu)的,運行至今反而或明或暗地形成了各個部門的“萬千賬戶”。所以必須對現(xiàn)行的預(yù)算會計制度進(jìn)行改革和完善,為財政國庫管理體制改革提供制度保障。

(2)難以對政府采購業(yè)務(wù)進(jìn)行真實、完整的核算的反映。推行政府采購制度后,凡是列入政府采購計劃、編制政府采購預(yù)算的貨品和勞務(wù),均由政府采購部門組織對外采購,財政部門通過國庫直接向供貨商或勞務(wù)提供者支付款項。行政事業(yè)單位的許多采購項目都要集中到財政部門,由財政部門統(tǒng)一支付,預(yù)算單位的工資也將由財政通過人民銀行——商業(yè)銀行——職工工資卡直接支付。因此,也就產(chǎn)生了資金從預(yù)算單位(部門)向財政部門流動的現(xiàn)象和預(yù)算單位收支過程中價值流轉(zhuǎn)和資金及實物流轉(zhuǎn)的脫節(jié)。由此而出現(xiàn)了一系列新問題:財政總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)如何反映上述業(yè)務(wù)?各單位集中存放在國庫的預(yù)算結(jié)余資金的所有權(quán)和支配權(quán)又如何界定:這些都要求對現(xiàn)行的會計核算制度作相應(yīng)的修改。

(3)不能滿足“零基預(yù)算”核算的需求。實行零基預(yù)算后,各類支出取消“基數(shù)加增長”的預(yù)算編制方法,按照預(yù)算年度所有因素和事項的輕重緩急程度重新測算每一科目和款項的支出需求。因此,采用零基預(yù)算方法,對預(yù)算會計信息提出了更高的要求,預(yù)算會計不僅要提供收支流量方面的信息,還要提供資產(chǎn)存量方面的信息,從而對會計核算提出了新的要求。

3.預(yù)算會計科目設(shè)計不合理

我國預(yù)算會計“一則三制”中的三個會計科目表,較之1989年以前的會計科目表有顯著的進(jìn)步:打通了預(yù)算內(nèi)外資金分開核算的嚴(yán)格界限,統(tǒng)一了全額單位、差額單位、自收自支單位三套不同的會計科目,總預(yù)算會計中預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余科目,與政府預(yù)算收支科目相配合,分別按一般預(yù)算,基金預(yù)算和專用基金三個項目設(shè)置,按借貸記賬法進(jìn)行賬務(wù)處理較為清晰。但是隨著會計信息使用要求的提高,已有的會計科目表又顯現(xiàn)出某些不適應(yīng)處:

(1)現(xiàn)行預(yù)算會計制度中會計科目設(shè)計比較簡單,科目劃分比較粗,有些業(yè)務(wù)難以反映。如以下資產(chǎn)、負(fù)債科目的設(shè)置就難以滿足改革的需要,有待改進(jìn)。

內(nèi)外債務(wù)?，F(xiàn)行會計制度對內(nèi)外債務(wù)只規(guī)定了“借入款”科目,并沒有根據(jù)債務(wù)預(yù)算收支科目分設(shè)國內(nèi)債務(wù)和國外債務(wù)兩個一級科目,按照債務(wù)種類設(shè)置明細(xì)科目,這樣就不便于全面核算內(nèi)外債務(wù),有效防范債務(wù)風(fēng)險。

固定資產(chǎn)?，F(xiàn)行制度規(guī)定行政、事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計提折舊,固定資產(chǎn)一旦被購置后,它就作為原始成本始終掛在賬面上,相應(yīng)地現(xiàn)行制度也沒有設(shè)置“累計折舊”這一賬戶。但從長遠(yuǎn)看,行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊,并相應(yīng)設(shè)置“累計折舊”等科目,以便于反映提供公共服務(wù)的資源產(chǎn)生的業(yè)績和其利用效率。

專用基金?，F(xiàn)行制度中專用基金科目承擔(dān)了專用基金收入、專用基金支出的職能,不利于提供明細(xì)信息。

結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建。這是在目前基建資金與經(jīng)常性經(jīng)費尚未并賬核算的條件下專用的科目。但現(xiàn)行制度把它當(dāng)作一般支出科目處理,年末轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余科目,而未與特定的資金來源結(jié)轉(zhuǎn)。

(2)隨著部門預(yù)算改革的深入,原來按照經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分類設(shè)置的預(yù)算科目已不能適應(yīng)新的要求。部門預(yù)算要求反映部門所有收入與支出,涵蓋所有的預(yù)算資金,因此,反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會計,也應(yīng)以預(yù)算資金全貌為對象,應(yīng)不再有遺漏。其中,基建資金也應(yīng)和其他資金一樣一起編入部門預(yù)算。即部門預(yù)算應(yīng)當(dāng)涵蓋包括基建預(yù)算收支在內(nèi)的所有收支,真正反映綜合預(yù)算。然而,由于基本建設(shè)財務(wù)有一定的特殊性,所以現(xiàn)行預(yù)算會計制度中應(yīng)增加相應(yīng)的會計科目進(jìn)行核算。細(xì)化預(yù)算編制到項目,也就是收支要重新適當(dāng)分類。因此,預(yù)算會計的會計科目應(yīng)重新設(shè)計,明細(xì)核算應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。

4.預(yù)算會計目標(biāo)表述不明確

目前,我國的預(yù)算會計規(guī)范沒有專門就會計目標(biāo)問題作出比較詳細(xì)的闡述,有關(guān)會計目標(biāo)的內(nèi)容,一般只在會計核算原則中的“相關(guān)性”原則作出概括性的描述。有學(xué)者認(rèn)為,我國企業(yè)會計目標(biāo)和預(yù)算會計目標(biāo)的表述均通過相關(guān)性原則說明其內(nèi)容,這是不恰當(dāng)?shù)?。因為相關(guān)性原則只是會計信息的質(zhì)量特征,會計目標(biāo)與會計信息質(zhì)量特征不是同一層次的內(nèi)容,會計目標(biāo)決定相關(guān)性原則,顯然,不能把會計目標(biāo)與相關(guān)性原則劃等號。正是由于我國預(yù)算會計沒有專門明確會計目標(biāo),不從目標(biāo)出發(fā),其他一系列的概念研究就缺乏科學(xué)性和針對性。所以,我國當(dāng)前的預(yù)算會計目標(biāo)沒有系統(tǒng)性,僅局限于基本目標(biāo)(適應(yīng)有關(guān)需要)和一般目標(biāo)(財務(wù)狀況和收支結(jié)果),而缺乏特殊目標(biāo)和具體目標(biāo),需要加以完善。

5.現(xiàn)行會計報表存在眾多弊端,不再適應(yīng)新的行政預(yù)算管理體制

(1)會計報表內(nèi)容不完整,提供的會計信息比較簡單。現(xiàn)行的報表側(cè)重于反映預(yù)算收支情況,政府和事業(yè)行政單位的財務(wù)狀況沒有充分反映,如某些資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、債務(wù)的情況有的沒有核算,有的核算得比較簡單,不能充分揭示政府和單位財務(wù)活動的成績、問題和風(fēng)險。

(2)會計報表項目的設(shè)計不夠科學(xué),會計信息不便于利用。如財政部門和事業(yè)行政單位資產(chǎn)負(fù)債表中包括收入、支出項目,不僅報表之間內(nèi)容有重復(fù),而且使得資產(chǎn)總額、負(fù)債與基金總額虛增;收入支出表基本上采取收支總額對比方式,未能詳細(xì)提供各類資金的收支余超,不便于進(jìn)行財務(wù)分析。

(3)財務(wù)報告尚不夠完整。目前只規(guī)定了會計報表主表和少量附表,若干重要的附表沒有規(guī)定,對會計報表附注和財務(wù)情況說明書只作了簡略的提示,連過去長期編制且很有應(yīng)有價值的“基本數(shù)字表”也未作規(guī)定,財務(wù)報告所提供的財務(wù)信息和非財務(wù)信息很不充分。

二、完善我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的對策

1.重新明確預(yù)算會計的分類

我國可以借鑒國外對企業(yè)會計和非企業(yè)會計的劃分方法,即按照單位活動的目的的不同進(jìn)行分類。對于不以營利為目的的非企業(yè)會計則可以按照其核算重點的不同進(jìn)一步劃分為政府會計和非營利組織會計。這種劃分方式可以明確各個類別會計核算的目的,根據(jù)其活動動目的考慮其會計核算的特點加以規(guī)范,以充分滿足各類會計信息使用者的信息需求。

2.部分資產(chǎn)和負(fù)債采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,但預(yù)算撥付仍以收付實現(xiàn)制為主

(1)資產(chǎn)方面:仍以收付實現(xiàn)制為主,只對部分金融資產(chǎn)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算并在資產(chǎn)負(fù)債表中反映;非金融資產(chǎn)仍按收付實現(xiàn)制核算,只在購置時在資產(chǎn)負(fù)債表在反映,但不進(jìn)行資本化。所謂部分金融資產(chǎn),主要包括國債轉(zhuǎn)貸資金以及已經(jīng)確認(rèn)但尚未實際收到的上級政府或其他方向提供的撥款或補(bǔ)貼。

(2)負(fù)債方面:對部分負(fù)債項目實行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。改革的項目包括:國債應(yīng)付本金和應(yīng)計利息;已明確沒有還款能力的政府擔(dān)保項目;已核撥但尚未按進(jìn)度尚未支付的基本建設(shè)項目;已核撥但尚未支付的政府采購項目;應(yīng)付未付的政府欠發(fā)工資等。這些應(yīng)在核算中充分進(jìn)行確認(rèn)和計量,并在財務(wù)報表中予以列示。

(3)財務(wù)報表和預(yù)算:以資產(chǎn)負(fù)債表和收支表反映采用修正權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的結(jié)果,著重體現(xiàn)凈負(fù)責(zé)的情況,以現(xiàn)金流量表反映實際收付的情況,并據(jù)此來審核和編制預(yù)算,在需要現(xiàn)金時才進(jìn)行撥款。這樣資產(chǎn)負(fù)債表和收支表對政府的負(fù)債情況就能夠較全面和完整反映,對政府的財政風(fēng)險也予以較充分的揭示。

3.增設(shè)會計科目,并修改相關(guān)會計科目的核算內(nèi)容

實行國庫集中收付制度后,行政單位經(jīng)費存款并不直接撥入。為了保證單位能掌握經(jīng)費的收支情況及尚可使用的余額,自主調(diào)度使用資金,應(yīng)設(shè)置“預(yù)算撥款限額”科目;對于財政授權(quán)支付,行政、事業(yè)單位會計在資產(chǎn)類會計科目中應(yīng)分別增設(shè)“零余額賬戶用款額度”總賬科目,用于核算事業(yè)單位取得財政補(bǔ)助收入時、行政單位取得撥入經(jīng)費時增加的零余額賬戶用款額度及其支取使用情況。對于財政部門下達(dá)的小額現(xiàn)金賬戶用款額度,行政、事業(yè)單位會計在資產(chǎn)類會計科目中應(yīng)分別增設(shè)“小額現(xiàn)金額度”總賬科目,用于核算財政授權(quán)支付時事業(yè)單位取得的財政補(bǔ)助收入、行政單位撥入經(jīng)費而增加的各單位的小額現(xiàn)金額度,和從小額現(xiàn)金額度賬戶提取現(xiàn)金與支用情況。將現(xiàn)行《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》中的“銀行存款”科目的核算內(nèi)容改變?yōu)?用于記錄和反映預(yù)算單位的自籌資金收入、以前年度結(jié)余和各項往來款項等。

4.完善會計報告體系

(1)增設(shè)現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表能準(zhǔn)確地反映各項業(yè)務(wù)活動的現(xiàn)金來源及運用的具體情況,提供準(zhǔn)確有用的信息。隨著財政體制改革的進(jìn)行,政府管理當(dāng)局以及外部的信息使用者需要針對政府預(yù)算的執(zhí)行情況對財政年度資金的流動情況進(jìn)行分析評價,做出各種決策。因此,編制現(xiàn)金流量表顯得非常必要。

(2)增加附加報表。隨著政府采購等情況的出現(xiàn),要求報表能突出反映政府采購等工作的效果以及由此對經(jīng)費支出的影響情況。為順應(yīng)相關(guān)要求,財政總預(yù)算會計、事業(yè)、行政單位會計應(yīng)當(dāng)考慮將政府采購等業(yè)務(wù)專設(shè)報表,單獨反映這些內(nèi)容。

(3)豐富會計報表附注的披露。一些重要的、需要詳細(xì)說明的項目內(nèi)容,在報表中無法準(zhǔn)確表示,其最好的解決途徑是在報表附注中進(jìn)行反映。這樣,使用者就可以從中了解和掌握在財務(wù)報表中無法了解和掌握的信息。

(4)建立政府財務(wù)報告的鑒證機(jī)制。按照西方國家的做法,政府財務(wù)報告還應(yīng)包括審計報告,即政府財務(wù)報告在向使用者公布之前應(yīng)先由權(quán)威部門進(jìn)行審計,這是非常必要的。因為,審計機(jī)關(guān)或其他鑒證機(jī)構(gòu)以其公正、中立的身份,通過政府財務(wù)報告進(jìn)行不偏不倚的審計,提供客觀、公允的鑒證報告,可以保證會計報告的真實性和可靠性,使政府財務(wù)報告取信于使用者,以解除其受托責(zé)任。因此,必須建立政府財務(wù)報告團(tuán)的鑒證機(jī)構(gòu),將政府審計報告作為政府財務(wù)報告的一個必要組成部分。

5.積極推行國庫制度的改革,實行“國庫單一賬戶”制度

推進(jìn)國庫集中收付制度改革是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)公共財政框架的重要內(nèi)容。實行這一制度有利于消除現(xiàn)行國庫管理制度的諸多弊端; 提高政府對財政資金的調(diào)控能力;提高依法理財水平,強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行過程監(jiān)督;有利于國庫資金統(tǒng)一調(diào)度,降低財政資金運行成本,提高資金使用效率;防止腐敗現(xiàn)象的發(fā)生,促進(jìn)廉政建設(shè)。

中國預(yù)算會計制度的建立和發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了半個多世紀(jì)的歷程,其中有教訓(xùn),也有經(jīng)驗。在當(dāng)前中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期,忽略我們過去積累的經(jīng)驗,脫離中國特定的社會環(huán)境和當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平而一味地求新求異是不恰當(dāng)?shù)?也是不現(xiàn)實的。在研究對預(yù)算會計進(jìn)行改革時.應(yīng)該繼承我國預(yù)算會計在長期實踐中行之有效的優(yōu)秀部分,堅持樹立和落實科學(xué)發(fā)展觀,正確把握繼承、借鑒、創(chuàng)新和發(fā)展的關(guān)系,建立和完善有中國特色的預(yù)算會計制度。

(作者單位:廣東省廣州市高級技工學(xué)校)