孫海龍 孫 磊 屠永勝 譚 凱

摘要石油天然氣會計核算的核心是專業(yè)會計科目的設(shè)計與油氣生產(chǎn)活動會計信息的揭示。本文詳細(xì)地分析了石油天然氣會計在會計確認(rèn)、計量、資產(chǎn)價值補償以及財務(wù)會計報告等方面的特點,并以此為依據(jù),在劃分油氣生產(chǎn)活動各階段的成本支出和重新界定油氣資產(chǎn)的前提下,提出了會計科目的設(shè)計思路,并提出油氣生產(chǎn)活動會計信息的披露應(yīng)在對現(xiàn)有會計報表內(nèi)格式進行適當(dāng)調(diào)整的同時,于會計報表附注中對重要項目以及儲量信息進行補充說明。

關(guān)鍵詞石油天然氣 會計核算 油氣資產(chǎn) 油氣會計科目

中圖分類號:F235 文獻標(biāo)識碼:A 文章編號:1009-0592(2009)05-148-01

石油天然氣行業(yè)是為國民經(jīng)濟提供戰(zhàn)略物資的流體礦采掘行業(yè),其生產(chǎn)對象及生產(chǎn)經(jīng)營過程都有著顯著的特殊性,而這些特殊性又決定了反映和監(jiān)督這一生產(chǎn)經(jīng)營活動過程的油氣會計核算內(nèi)容與一般工商企業(yè)不同,也就是說石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會計核算的確認(rèn)、計量、記錄及報告全過程都有其本身的特點,從而在客觀上要求研究和建立適應(yīng)油氣生產(chǎn)經(jīng)營活動的石油天然氣會計核算的理論與方法,以規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的會計核算過程。本文將在分析石油天然氣會計核算特點的基礎(chǔ)上,對我國油氣會計核算的科目設(shè)置體系及信息的披露問題予以探討。

作為一種行業(yè)特色在會計上的反映,石油天然氣會計核算在確認(rèn)、計量以及財務(wù)報告的信息披露方面與其他行業(yè)相比,都具有自身的特點。

一、會計確認(rèn)的特點

首先是資產(chǎn)的確認(rèn)。其他行業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn),主要通過商品流通領(lǐng)域購買獲得,資產(chǎn)的價值即為實際支出。而石油天然氣企業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn)是油氣資產(chǎn),需要通過采用一定的技術(shù)手段,歷經(jīng)不同生產(chǎn)階段而獲得。這樣,油氣資產(chǎn)在計價時,要注意按各生產(chǎn)階段劃分資本性支出與收益性支出。就目前看來,關(guān)于油氣資產(chǎn)概念的界定,至今還沒有統(tǒng)一的認(rèn)識。其次,石油天然氣企業(yè)成本與費用的確認(rèn)與其他企業(yè)相比,也存在它的特殊性。普通行業(yè)所發(fā)生的成本費用總是與一定的收入相配比,然而石油天然氣企業(yè)發(fā)生的主要成本費用卻不一定會帶來收入。石油天然氣企業(yè)發(fā)生的主要成本費用,與是否會發(fā)現(xiàn)價值儲量相關(guān)。由于油氣資源的不可再生性,其發(fā)現(xiàn)成本承擔(dān)著與發(fā)現(xiàn)價值無關(guān)的耗費。最后,油氣會計確認(rèn)中還有一個焦點問題,即有關(guān)礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)中的損益確認(rèn)。

二、會計計量的特點

石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會計的計量以歷史成本原則為基礎(chǔ),但與其他企業(yè)相比又有不同。以歷史成本計量為原則,石油天然氣會計采用成果法或完全成本法來核算企業(yè)發(fā)生的成本支出。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的主要成本有四類,即礦區(qū)取得成本、油氣勘探成本、油氣開發(fā)成本以及油氣生產(chǎn)成本。把四種基本成本聯(lián)系起來,基本的核算結(jié)果是發(fā)生成本的資本化或費用化。如果資本化,即在成果法下,成本可以作為發(fā)生的已耗成本或者作為廢棄成本、減損成本或者生產(chǎn)成本而計入費用;如果成本費用化,即在完全成本法下,成本可以作為當(dāng)期費用在本期沖減收入。我們認(rèn)為,石油天然氣企業(yè)成本的核算,應(yīng)采用成果法。這一方面比較符合長期以來我國油氣會計人員形成的采用“變異成果法”核算的習(xí)慣;另一方面,也較符合國際上眾多大型油氣生產(chǎn)公司的核算慣例。

三、資產(chǎn)價值補償方式的特點

資產(chǎn)價值的補償方式,按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定,企業(yè)可以結(jié)合自己的特點采用直線法、加速折舊法等會計政策,但一經(jīng)采用,如無特殊情況,不得變更。油氣資產(chǎn)的價值不隨年限的增加而減少,它的遞耗與地下儲量密切相關(guān),所以油氣資產(chǎn)的價值補償應(yīng)采用單位產(chǎn)量法。美國FASB19號會計文件規(guī)定,資本化的探明礦區(qū)取得成本和油氣井與相關(guān)設(shè)備和設(shè)施成本的攤銷方法,通常使用單位產(chǎn)量法;資本化的未探明礦區(qū)取得成本及“在建工程”科目累計的鉆井成本,均不計算攤銷,未探明礦區(qū)應(yīng)定期評估,確定是否出現(xiàn)減損。成果法下,石油天然氣企業(yè)輔助設(shè)備設(shè)施使用折舊方法、探明礦區(qū)取得成本(油氣資產(chǎn))使用折耗方法,而對企業(yè)擁有的其他公司非經(jīng)營權(quán)益則予以攤銷。

四、財務(wù)會計報告的特點

《企業(yè)會計制度》規(guī)定,企業(yè)財務(wù)會計信息以三大報表以及相關(guān)附表及其說明予以揭示。也就是說,對于一般企業(yè),企業(yè)會計制度要求揭示的信息對于廣大信息使用者做出投資決策是基本充足的。然而,對于油氣公司的信息使用者,只揭示這些信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。油氣生產(chǎn)企業(yè)具有很高的油氣發(fā)現(xiàn)成本和很大比例的不成功探井,其風(fēng)險主要體現(xiàn)在油氣儲量的尋找上,所以,石油天然氣企業(yè)財務(wù)會計報告需要大量的表外信息來補充表內(nèi)信息的不足。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會頒布的19號會計文件“石油和天然氣生產(chǎn)公司的財務(wù)會計與報告”要求石油天然氣公司期末會計報告對有關(guān)特殊資產(chǎn)進行補充揭示,其中包括儲量變動情況、資本化成本的原值與凈值及石油和天然氣生產(chǎn)活動分階段發(fā)生的成本;FASB第69號會計文件“揭示石油和天然氣生產(chǎn)活動”還要求揭示與探明的石油天然氣儲量有關(guān)的、按標(biāo)準(zhǔn)計算貼現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量。FASB的這些要求都是針對石油天然氣企業(yè)財務(wù)會計報告表內(nèi)信息的未能完全揭示而提出的。

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