孔華蕊

摘要：石油天然氣等采掘業(yè)對一國的國民經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展都具有舉足輕重的影響。而且由于石油天然氣工業(yè)生產(chǎn)過程的獨(dú)特性，決定了其會計核算方法與一般工業(yè)有所不同。其中上游生產(chǎn)活動尤為特殊，現(xiàn)行的石油天然氣會計準(zhǔn)則也只是針對上游活動進(jìn)行規(guī)范。而石油天然氣上游生產(chǎn)活動核算最大的不同在于其分階段成本核算。本文將對石油天然氣會計階段核算的主要特點(diǎn)以及我國和美國的階段成本劃分的對比進(jìn)行簡要分析。

關(guān)鍵詞：石油天然氣；階段成本核算；對比分析

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）012-000-01

石油天然氣作為一個國家的戰(zhàn)略性資源，對國民經(jīng)濟(jì)的健康快速發(fā)展是至關(guān)重要的。而國際油價“過山車”式的震蕩下跌讓整個行業(yè)都處于極度緊張之中。雖然近期油價有所回升，但是以上游勘探開發(fā)為核心的石油天然氣企業(yè)的處境已然十分窘迫。從財務(wù)管理的角度來看，企業(yè)會計核算是保證企業(yè)平穩(wěn)運(yùn)行的有效手段。因此，本文將詳細(xì)探討上游階段會計核算中最為關(guān)注的階段成本核算問題。

一、中美會計核算制度的差異

我國屬于礦產(chǎn)資源國有的國家，所以實(shí)行產(chǎn)量分成制度；而美國很大一部分的礦產(chǎn)資源是允許公民私有的，所以實(shí)行礦費(fèi)制。由于資源性質(zhì)與核算制度的不同，中美兩國在階段成本具體核算內(nèi)容與處理方法方面還是有一些差異的。

二、階段成本核算概述

石油工業(yè)主要由四個部分組成，分別是勘探開發(fā)，油氣加工，運(yùn)輸儲存以及銷售。其中上游階段是指勘探開發(fā)階段，即油氣生產(chǎn)活動階段。階段成本是指繼續(xù)將石油天然氣生產(chǎn)活動劃分為（礦權(quán)）取得階段、勘探階段、開發(fā)階段、生產(chǎn)階段，每個階段發(fā)生的成本分別是取得成本、勘探成本、開發(fā)成本和生產(chǎn)成本。下面將分別對這四種成本的核算方法進(jìn)行詳細(xì)解釋說明。

三、取得成本的劃分和處理

在四種成本中取得成本的核算是最為復(fù)雜的。礦區(qū)的取得成本是指為獲得礦區(qū)權(quán)益而付出的代價。礦費(fèi)制下，包括租賃定金和取得礦區(qū)選擇權(quán)所發(fā)生的成本，以及起的過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)律師費(fèi)等其他費(fèi)用。產(chǎn)量分成合同下的取得成本主要包括申請取得礦區(qū)權(quán)益的成本和購買取得礦區(qū)權(quán)益的成本。但實(shí)際上，在我國石油公司的礦區(qū)權(quán)益是通過行政劃撥方式取得的，即向我國國土資源部申請登記勘探區(qū)塊，所以取得成本是很低的。目前國內(nèi)能夠取得探礦權(quán)和采礦權(quán)的也只有中石油，中石化，中海油三家公司。關(guān)于取得成本的處理也分為成果法和全部成本法兩種方法。成果法是將找到探明儲量的取得成本資本化，未找到探明儲量的費(fèi)用化。全部成本法的處理是無論是否找到探明儲量都將取得成本資本化。我國石油天然氣企業(yè)均采用成果法來進(jìn)行成本的核算，這種方式符合“變異成果法”核算的習(xí)慣，并且也與國際上大型油氣生產(chǎn)公司所使用的制度和方法相同。美國則采用成果發(fā)與全部成本法并用的方法。

四、勘探成本的劃分和處理

石油天然氣的高風(fēng)險性主要體現(xiàn)在勘探階段，但是勘探活動的投入和取得成果價值之間關(guān)聯(lián)性較低，高風(fēng)險下的單個項(xiàng)目其收益并不能確定?？碧匠杀臼侵笧橛蜌饪碧蕉l(fā)生的各項(xiàng)支出，包括相關(guān)地質(zhì)調(diào)查，地球物理勘探和鉆探井所發(fā)生的各類成本。此階段的主要目的是發(fā)現(xiàn)石油天然氣儲量，勘探成本分為非鉆井勘探成本和鉆井勘探成本。非鉆井勘探成本在發(fā)生時直接費(fèi)用化處理，計入當(dāng)期損益。出對鉆井勘探成本的處理取決于探井鉆探完成后是否發(fā)現(xiàn)獲得探明儲量。我國與美國對勘探成本會計處理的差異與取得成本相似。

五、開發(fā)成本的劃分和處理

如果石油公司在勘探階段找到探明儲量，就要對其進(jìn)行開發(fā)生產(chǎn)。開發(fā)階段的主要任務(wù)是建立由井和有關(guān)設(shè)施組成的生產(chǎn)系統(tǒng)，所以開發(fā)成本主要包括鉆井及井的裝備、相關(guān)設(shè)備與設(shè)施、輔助設(shè)施三個部分。相較于取得和勘探成本而言，開發(fā)成本的會計核算是比較簡單的，所有發(fā)生在開發(fā)階段的成本全部資本化。開發(fā)階段鉆探的是開發(fā)井，即使完井后發(fā)現(xiàn)時干井也要將其資本化，這是與勘探階段的探井有所不同的地方。雖然我國和美國的會計準(zhǔn)則中都將開發(fā)成本全部資本化，但在具體核算方面還是有所差異的。處于計算所得稅的需要，美國會計準(zhǔn)則要求要將開發(fā)成本細(xì)分為有形成本和無形成本。稅務(wù)會計上，無形成本在發(fā)生當(dāng)期全部費(fèi)用化，可以減少應(yīng)納稅所得額，而有形成本只能通過攤銷逐漸費(fèi)用化。我國的會計準(zhǔn)則對于開發(fā)成本并沒有這樣的劃分。

六、生產(chǎn)成本的劃分和處理

開發(fā)工作完成后就可以將油氣通過開發(fā)井提升至地面，也就是進(jìn)入油氣的生產(chǎn)階段。生產(chǎn)階段的主要任務(wù)第一是對井進(jìn)行作業(yè)和維護(hù)，第二是將油氣提升到地面，并對其進(jìn)行聚集，處理加工和存儲。生產(chǎn)階段發(fā)生的成本支出一般是將其費(fèi)用化。在美國的會計準(zhǔn)則中，資本化的取得、勘探、開發(fā)成本的折舊、折耗和攤銷并不計入生產(chǎn)成本，而是在報表中單獨(dú)列示，但在我國的會計處理中將其作為油氣的生產(chǎn)成本。從相關(guān)性的角度對比來看，美國的會計處理更加科學(xué)，更符合階段成本的核算要求。

七、總結(jié)分析及建議

面對激烈的行業(yè)競爭和國際油價低迷的緊張局勢，石油天然氣行業(yè)的成本核算顯得尤為重要。但是目前與美國完善的石油天然氣會計準(zhǔn)則相比，我國的準(zhǔn)則還有很多需要改進(jìn)的地方。但是會計準(zhǔn)則是為本國企業(yè)使用所制定，為中國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)所服務(wù)的，所以不能照搬西方國家的準(zhǔn)則制度，需要根據(jù)我國國情，構(gòu)建出適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的具有中國特色的油氣會計體系。

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