劉貴炎

中圖分類號:F275.2文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1673-0992(2009)06-046-02

摘要:我國會(huì)計(jì)制度與稅法由于目的、原則等不同,存在許多差異,給納稅人執(zhí)行會(huì)計(jì)制度和稅法造成一定的困難。當(dāng)前的非貨幣性交易會(huì)計(jì)政策存在許多問題,和稅法也有很多需要協(xié)調(diào)的地方。本文以新會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定為準(zhǔn),分析了非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理辦法及其本身存在的問題和會(huì)計(jì)制度與稅法的差異協(xié)調(diào)。

關(guān)鍵字:非貨幣交易;非貨幣性資產(chǎn);補(bǔ)價(jià);差異協(xié)調(diào)

20世紀(jì)90年代以來,為適應(yīng)建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制和加入WTO參與國際經(jīng)濟(jì)競爭的綜合戰(zhàn)略目標(biāo)的要求,我國稅收制度和會(huì)計(jì)制度都經(jīng)歷了重大變革,逐步趨向規(guī)范、合理。同時(shí),兩者的內(nèi)容也越來越豐富,從而變得更為復(fù)雜。會(huì)計(jì)制度和稅法由于目的、原則的不同,存在差異是必然的,但是這又增加了納稅人會(huì)計(jì)核算的成本和難度。雖然國家稅務(wù)總局和財(cái)政部會(huì)計(jì)司專門成立研究小組對許多差異進(jìn)行分析、調(diào)整,特別是借款費(fèi)用資本化、捐贈(zèng)的處理、資產(chǎn)永久性或?qū)嵸|(zhì)性損壞的判斷標(biāo)準(zhǔn)等問題上,兩者盡可能一致,但在諸如非貨幣性交易、債務(wù)重組等特殊業(yè)務(wù)方面,還無法完全一致。本文將對非貨幣性交易在會(huì)計(jì)和稅法上的差異和協(xié)調(diào)問題作一定的分析。

一、非貨幣性交易概述

根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換(包括股權(quán)換股權(quán),但不包括企業(yè)合并中所涉及的非貨幣性交易)。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金及將來以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指上述以外的資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有到期的債券投資等。

(一)非貨幣性交易有以下特點(diǎn):

1.非貨幣性交易的交易對象主要是非貨幣性資產(chǎn),也就是說,企業(yè)主要是以非貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交易。

2.非貨幣性交易是以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換的行為,是一種互惠行為,雙方都有經(jīng)濟(jì)利益的流入。反之則不屬于此交易。

3.非貨幣性交易有時(shí)也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。這時(shí)所收到的貨幣性資產(chǎn)稱為補(bǔ)價(jià)。在確定涉及補(bǔ)價(jià)的交易是否為在非貨幣性交易時(shí),會(huì)計(jì)制度給出了補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的25%的參考比例。

關(guān)于的會(huì)計(jì)處理在此不再贅述,參見會(huì)計(jì)制度。

二、非貨幣性交易會(huì)計(jì)政策的實(shí)質(zhì)、理由及問題

非貨幣性交易會(huì)計(jì)政策的實(shí)質(zhì)是,企業(yè)之間相互交換非貨幣性資產(chǎn),只要交易中收到的貨幣性資產(chǎn)的補(bǔ)價(jià)不超過換出資產(chǎn)公允價(jià)值的25%,交易雙方均不視為資產(chǎn)的銷售處理,而是通過以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值替代換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的方法處理,基本不確定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益(除取得補(bǔ)價(jià)的企業(yè)確認(rèn)益補(bǔ)價(jià)相對應(yīng)部分的收益)。

我國會(huì)計(jì)制度這樣處理有其一定的宏觀原因。我國目前市場經(jīng)濟(jì)尚未完善,生產(chǎn)要素市場還不發(fā)達(dá),要確定資產(chǎn)的公允價(jià)值沒有充分完善的市場參考數(shù)據(jù)。新制度實(shí)施前,出現(xiàn)了很多企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤的行為,因此做了上述規(guī)定。

這樣的規(guī)定有很大的漏洞和弊端。首先,不確認(rèn)交易的損益會(huì)歪曲會(huì)計(jì)信息,造成會(huì)計(jì)信息的失真。將與交易有關(guān)的未確認(rèn)損益保留在原企業(yè)也不合理?？v觀各國的會(huì)計(jì)制度,很少有類似中國會(huì)計(jì)制度的做法。其次,這樣做會(huì)沖擊以資產(chǎn)交易為課稅前提的稅制,造成很多逃避稅的漏洞。這是稅法與我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度關(guān)于非貨幣性交易政策差別的主要原因,各國稅法基本上都將除企業(yè)改組以外的其他非貨幣性交易視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或銷售。

同時(shí),對于交易雙方的交易價(jià)格是否公允,我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)區(qū)別非關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方來認(rèn)定。利用非貨幣性交易操縱利潤的情況多出現(xiàn)在關(guān)聯(lián)方之間。一般情況下,我們認(rèn)為,非關(guān)聯(lián)方之間自愿達(dá)成的交易價(jià)格就是公允價(jià)格。對于關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易,我國會(huì)計(jì)制度做了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定,即對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易,對顯失公允的交易價(jià)格部分,一律不得確認(rèn)當(dāng)前利潤,而作為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈(zèng)計(jì)入資本公積。因此,對非關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易應(yīng)確認(rèn)交易的損益,而對關(guān)聯(lián)方,則應(yīng)按關(guān)聯(lián)方的處理辦法來做。

三、會(huì)計(jì)制度與稅法關(guān)于非貨幣性交易處理的主要差別

兩者的主要差別是:會(huì)計(jì)上通過以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值“替代”換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的方法,不確認(rèn)交易中非貨幣性資產(chǎn)蘊(yùn)涵的增值或損失,通過替代各項(xiàng)資產(chǎn)的未確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的損益仍然保留在原企業(yè);而按照稅法關(guān)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和銷售的規(guī)定,除企業(yè)改組(包括企業(yè)創(chuàng)立時(shí)投資者以非貨幣性資產(chǎn)投資、整體資產(chǎn)置換、合并、分立等)外,非貨幣性交易雙方當(dāng)事人都必須按出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)、購置新的非貨幣性資產(chǎn)來處理。

四、稅法對非貨幣性交易的處理

非貨幣性交易包括日常經(jīng)營活動(dòng)中的以物異物的交易,也包括在企業(yè)整體資產(chǎn)投資、企業(yè)整體資產(chǎn)置換、企業(yè)合并、企業(yè)分立等活動(dòng)中的非貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的置換交易。由于稅法與會(huì)計(jì)制度對企業(yè)改組都用特殊的規(guī)定,本文只對一般日常經(jīng)營活動(dòng)中的非貨幣性交易的差異進(jìn)行比較。

(一)非貨幣性資產(chǎn)換取除投資以外的非貨幣性資產(chǎn)

在非貨幣性交易中,以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn),實(shí)際上上一種有償出讓資產(chǎn)的行為,只不過這種行為換取的不是貨幣,而是非貨幣性資產(chǎn),即貨物或其他確定的經(jīng)濟(jì)利益。

1.以存貨換取存貨,或其他非貨幣性資產(chǎn)。這是一種較為特殊的購銷活動(dòng)。按增值稅有關(guān)條例規(guī)定,均應(yīng)視同銷售貨物計(jì)繳增值稅,在實(shí)務(wù)中,雙方都要作購銷處理,以各自發(fā)出的貨物核定銷售額,計(jì)算應(yīng)繳銷項(xiàng)稅金,并依據(jù)雙方開具的增值稅專用發(fā)票確定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。收貨單位可以憑以物異物的書面合同以及與之相符的增值稅發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票確定進(jìn)項(xiàng)稅,報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后予以抵扣。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),只有得到對方開具的增值稅發(fā)票,才能據(jù)以計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅,而不是僅憑“材料入庫單”自行估算進(jìn)行稅額。

2.以固定資產(chǎn)換入其他非貨幣性資產(chǎn)。根據(jù)財(cái)稅[2002]29號通知規(guī)定,納稅人銷售舊貨(包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)),一律按4%的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

3.以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料。根據(jù)消費(fèi)稅條例有關(guān)規(guī)定應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納消費(fèi)稅。

4.以無形資產(chǎn)、不動(dòng)資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)。應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)資產(chǎn)稅目,計(jì)算繳納營業(yè)稅。

(二)以非貨幣性資產(chǎn)換入股權(quán)投資

會(huì)計(jì)制度規(guī)定,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。而稅法規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,應(yīng)當(dāng)在投資交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得貨損失;如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓數(shù)額較大,可作為遞延所得,在投資交易發(fā)生當(dāng)前及隨后不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)稅所得中。

[例]A企業(yè)是B企業(yè)的股東,原持有B 公司5%的股份(計(jì)10萬股,每股投資成本10元),經(jīng)批準(zhǔn),B 公司擬向原股實(shí)施1:1的配股。2002年1月1日以原材料向B公司投資購買配股,并準(zhǔn)備長期持有。該項(xiàng)原材料科目的賬面余額為1 000 000元,已提減值準(zhǔn)備200 000元,該原材料的進(jìn)行稅額為170 000元,該原材料的公允價(jià)值為1 100 000元,按稅法規(guī)定視同銷售計(jì)算的銷項(xiàng)稅額為187000元。假設(shè)A 企業(yè)所得稅率為33%,企業(yè)稅費(fèi)忽略不計(jì)。

按會(huì)計(jì)制度規(guī)定,賬務(wù)處理如下:

借:長期股權(quán)投資---B公司 987 000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200 000

貸:原材料1 000 000

應(yīng)交稅金---應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)187 000

按照企業(yè)所得稅的規(guī)定,應(yīng)分解為銷售業(yè)務(wù)和投資業(yè)務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理:

借:長期股權(quán)投資---B公司 1 287 000

貸:原材料1 000 000

應(yīng)交稅金---應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)187 000

應(yīng)交稅金---應(yīng)交所得稅 3 300

未分配利潤(或資本公積)6 700

在這里,如果未分配利潤對股東分配不征個(gè)人所得稅或補(bǔ)企業(yè)所得稅差,可直接計(jì)入資本公積。

本例申報(bào)納稅時(shí),視同銷售的100 000元的應(yīng)稅所得應(yīng)納稅調(diào)增。另外,長期股權(quán)投資的成本比會(huì)計(jì)成本高300000元,是兩個(gè)因素形成,一是存貨提取的減值準(zhǔn)備稅法不承認(rèn),確定投資的計(jì)稅成本也不需要結(jié)轉(zhuǎn)準(zhǔn)備,二是銷售的100 000元,會(huì)計(jì)上未確認(rèn)。

會(huì)計(jì)上按存貨成本替代投資成本的做法不符合基本會(huì)計(jì)原則;存貨準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)到投資成本中,將存貨損益與將來的投資轉(zhuǎn)讓損益混在一起,由于兩者的稅收待遇不同,在稅法上也不行。如果原提取的存貨準(zhǔn)備申報(bào)納稅時(shí)已做納稅調(diào)增,此時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減。

涉及補(bǔ)價(jià)的情況在此不再舉例,可比照上例處理。