黃懷澤

【摘要】 本文在系統(tǒng)介紹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)政策選擇之間的關(guān)系的基礎(chǔ)之上，詳細(xì)地分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇、存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)方法選擇以及長期投資的核算方法選擇等方面的影響，并且為相關(guān)企業(yè)提出了針對性的建議。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)政策選擇；會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；發(fā)出計(jì)價(jià)方法

2006年2月25日我國財(cái)政部頒布了由1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程相適應(yīng)的、與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的正式建立，是我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上新的里程碑。會(huì)計(jì)政策的選擇貫穿于企業(yè)從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄到報(bào)告的整個(gè)會(huì)計(jì)過程，會(huì)計(jì)政策選擇成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的主要手段與工具，如何正確地選擇會(huì)計(jì)政策，在其選擇過程中應(yīng)該堅(jiān)持哪些原則，將會(huì)是社會(huì)各界廣泛關(guān)注的焦點(diǎn)問題。

一、會(huì)計(jì)政策選擇的含義

一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在特定的環(huán)境下，為達(dá)到特定的會(huì)計(jì)目的，在會(huì)計(jì)處理上所遵循的原則、理論基礎(chǔ)以及進(jìn)一步結(jié)合企業(yè)實(shí)際所采取的具體方法及程序。2001年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南將其進(jìn)一步解釋為：具體原則指企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則所制定的、適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度中所采用的會(huì)計(jì)原則；具體會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中對于諸多可選擇的會(huì)計(jì)處理方法中所選擇的，適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法。其制定必須具備以下原則：

1．公認(rèn)原則。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的制定必須符合會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的規(guī)范要求，一般不允許制定和使用不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的企業(yè)會(huì)計(jì)政策。

2．適用原則。制定企業(yè)會(huì)計(jì)政策必須站在企業(yè)的角度，從本企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，應(yīng)適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和編制報(bào)表以及會(huì)計(jì)管理的需要。

會(huì)計(jì)政策一般被理解為“會(huì)計(jì)政策內(nèi)容”，即原則、方法和程序等。而會(huì)計(jì)政策選擇則側(cè)重于政策的形成過程，即任何既定的會(huì)計(jì)政策都是選擇的結(jié)果。事實(shí)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的本身就是個(gè)政策選擇的過程。具體而言，會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)法規(guī)的范圍內(nèi)，對可供選用的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行定性、定量的比較分析，從而選定會(huì)計(jì)政策的過程。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇，即包括經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)的初始選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化和新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的頒布而選擇采用新的會(huì)計(jì)政策。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)政策選擇的關(guān)系

1．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響

（l）利益導(dǎo)向影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利益導(dǎo)向是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要維護(hù)哪一個(gè)集團(tuán)的利益。舉例而言，由投資者主導(dǎo)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要維護(hù)投資者的利益，而由納稅者主導(dǎo)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要維護(hù)政府的利益等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利益導(dǎo)向直接影響會(huì)計(jì)政策選擇的客觀立場。在以保護(hù)投資者利益為重心的準(zhǔn)則體系下，企業(yè)想通過會(huì)計(jì)政策選擇做出有利于其他團(tuán)體的利益安排是比較困難的，并且容易受到來自監(jiān)管部門的壓力甚至阻撓。

（2）約束程度影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束程度是指準(zhǔn)則自身的嚴(yán)格程度或彈性大小。由于各國經(jīng)濟(jì)政治背景不同，決定了各國準(zhǔn)則的約束程度也松緊不一。顯然，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束程度越松的國家，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的余地也就越大；而約束程度越緊的國家，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策所受到的客觀限制就越多。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則留給企業(yè)較多的選擇空間。

（3）高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的合理選擇?？煽啃允歉哔|(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最重要的屬性，公允性與充分披露是可靠性的組成部分高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中嚴(yán)格實(shí)行專家與群眾相結(jié)合，力求準(zhǔn)則制定過程公開化，民主化，增加透明度，應(yīng)該吸收各種會(huì)計(jì)信息使用者及其代表的參與。最后又要通過協(xié)商、選擇，進(jìn)行集中。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正向高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則邁進(jìn)，它從術(shù)語的定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量屬性選擇和對披露要求相對舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加清晰、明確、易懂嚴(yán)密、完整，有利于企業(yè)進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)政策選擇。

2．會(huì)計(jì)政策的選擇行為對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

（l）會(huì)計(jì)政策選擇是在允許的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和程序中作出的具體選擇。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以有多種會(huì)計(jì)處理方法，也即存在不只一種可供選擇的會(huì)計(jì)政策。例如，存貨的計(jì)價(jià)，可以有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等；固定資產(chǎn)折舊方法可以有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策必須符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)范要求，不允許制定和使用不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度要求的會(huì)計(jì)政策。

（2）會(huì)計(jì)政策選擇促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷優(yōu)化。一項(xiàng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，一般來說總會(huì)在一定程度上優(yōu)于已有的準(zhǔn)則，令企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表更加有利于相關(guān)決策人的決策；而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化，管理當(dāng)局總能發(fā)現(xiàn)新的途徑來利用會(huì)計(jì)政策選擇為其自身謀利，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束機(jī)制“失靈”；于是更新更優(yōu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將在各利益相關(guān)方的相互博弈中產(chǎn)生，來替代己“失靈”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新一輪的博弈就要開始了，正如人們對真理的追求永無止境，只能無限接近而無法達(dá)到一樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也只能在會(huì)計(jì)政策選擇的不斷博弈過程中發(fā)展，逐漸接近于最優(yōu)化。而也正是由于會(huì)計(jì)政策選擇的存在，才使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以不斷優(yōu)化。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)政策選擇的影響

1．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。同時(shí)，對在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等計(jì)量屬性下資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量金額進(jìn)行了規(guī)定。其中，公允價(jià)值計(jì)量屬性為在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。與以前相比，這次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國的國情，并作了審慎的改進(jìn)。比如在投資性房地產(chǎn)方面，減少了含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，即在一些領(lǐng)域中，要求只有存在一定程度的可靠性時(shí)，才允許公允價(jià)值的進(jìn)一步運(yùn)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在公允價(jià)值方面較以前做出很多改進(jìn)，從而對上市公司的會(huì)計(jì)規(guī)范提出了更高要求，大大增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，減少執(zhí)行過程中的隨意性，有利于企業(yè)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)方法選擇的影響

作為企業(yè)一項(xiàng)很重要的資產(chǎn)，存貨在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占的比重較大。不同的存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)直接影響期末存貨價(jià)值的確定和銷售成本的計(jì)算，進(jìn)而對企業(yè)的利潤、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)比率等產(chǎn)生影響。新準(zhǔn)則將存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種方法，取消舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定的后進(jìn)先出法。另外，新存貨準(zhǔn)則還明確規(guī)定:低值易耗品和包裝物的攤銷方法只有一次攤銷法和五五攤銷法兩種，較舊準(zhǔn)則限制了低值易耗品和包裝物攤銷方法的選擇空間。在國內(nèi)市場中，新的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法有利于我國企業(yè)的發(fā)展?！跋冗M(jìn)先出法”提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、促進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范、提高企業(yè)的管理水平、防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，有利于企業(yè)在世界經(jīng)濟(jì)一體化中穩(wěn)定的發(fā)展。

3．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對長期投資的核算方法選擇的影響

企業(yè)會(huì)計(jì)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)長期股權(quán)投資的分類和核算方法上會(huì)發(fā)生很大變化，從而產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量按照是否是由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資等分類分別確定初始投資成本。新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，取消了投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算的規(guī)定，改為采用成本法核算，只是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。從單個(gè)報(bào)表來看，對子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)(母公司)的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。在舊準(zhǔn)則中，對股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷，將影響損益；現(xiàn)股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽(yù)，不攤銷，但可能計(jì)提減值，這種不同處理，也會(huì)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后；舊準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤減少。

4．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和確認(rèn)方法的選擇的影響

新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，己計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。公允價(jià)值很大程度是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價(jià)值，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，所以對公允價(jià)值采取限制使用的態(tài)度。資產(chǎn)減值己成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新準(zhǔn)則實(shí)施以后，將不會(huì)有利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而迅速改善財(cái)務(wù)狀況的機(jī)會(huì)，有利于企業(yè)在對外報(bào)告會(huì)計(jì)信息時(shí)采用更加謹(jǐn)慎的態(tài)度。

5．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對合并政策選擇的影響

新舊準(zhǔn)則均規(guī)定母子公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間，若尚未統(tǒng)一，要按照母公司的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間對子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或要求子公司按此規(guī)定另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大，并且對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大時(shí)，按照舊準(zhǔn)則母公司可直接利用該會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而新準(zhǔn)則對此例外予以取消。新準(zhǔn)則對合并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝?nèi)リP(guān)聯(lián)交易對合并報(bào)表帶來的影響，進(jìn)一步降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也會(huì)增加企業(yè)的財(cái)務(wù)成本。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)合并對價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信度。

6．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對所得稅的處理方法選擇的影響

新的所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，并且要求企業(yè)要對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來期間無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。從我國企業(yè)實(shí)際情況分析，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異，進(jìn)而將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；執(zhí)行原會(huì)計(jì)制度時(shí)，絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；執(zhí)行新準(zhǔn)則后，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，從而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

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