王　健

摘要2009年7月1日開始施行的內(nèi)部控制基本規(guī)范，對(duì)上市公司和中介審計(jì)機(jī)構(gòu)提出了對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的要求，根據(jù)儉業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和儉業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》的相關(guān)內(nèi)容，結(jié)合內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的基本要素，探討CPA視角下如何構(gòu)建企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，以對(duì)企業(yè)整體層面的內(nèi)控實(shí)施效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。

關(guān)鍵詞內(nèi)部控制；評(píng)價(jià)；體系

美國《薩班斯法》提出應(yīng)由管理層出具內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告，并須經(jīng)過外部審計(jì)師簽證才有效。2008年6月28日，我國財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》及《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)，要求2009年7月1日開始施行，并對(duì)上市公司和中介審計(jì)機(jī)構(gòu)提出了對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的。本文擬探討CPA視角下如何構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。

一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的意義

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行調(diào)查、測(cè)試、分析和評(píng)價(jià)的活動(dòng)。它是內(nèi)部控制中必要的系統(tǒng)性活動(dòng)，是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、實(shí)施、評(píng)價(jià)、反饋、改進(jìn)等連續(xù)的動(dòng)態(tài)過程。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體可以是由監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)及其領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的自我評(píng)估，也可以是社會(huì)中介審計(jì)。管理當(dāng)局出于長期利益的考慮，需要在CPA的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷，不斷完善企業(yè)的內(nèi)部控制。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的理論依據(jù)

在實(shí)際審計(jì)工作中，對(duì)被審計(jì)單位企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，需要有一套客觀可行的評(píng)價(jià)體系。這套體系一方面可以為企業(yè)自我評(píng)估和改進(jìn)其內(nèi)部控制提供依據(jù)，也可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表評(píng)價(jià)意見提供依據(jù)，同時(shí)還可以為不同使用者的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)。建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系已經(jīng)成為一種趨勢(shì)。

在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建中，最具影響力的當(dāng)屬美國COS0委員會(huì)于1992年提出的“內(nèi)部控制整體框架公告”。COS0報(bào)告中認(rèn)為內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他員工實(shí)施的，為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的高效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目的達(dá)成而提供合理保證的過程。其構(gòu)成要素來源于管理層經(jīng)營的方式，并與管理過程相結(jié)合。其整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五項(xiàng)要素構(gòu)成。該報(bào)告的提出具有劃時(shí)代的意義，提出后不僅很快受到了廣泛的認(rèn)可，很多國家及各專業(yè)團(tuán)體也都仿效COS0對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了重新研究，并采納其最新理念，發(fā)布了自己的文告，形成了自己的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。2008年，我國在借鑒1992年的COS0報(bào)告和2004年的COS0-ERM(即風(fēng)險(xiǎn)管理基本框架)的基礎(chǔ)上，也發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，從而形成了我國內(nèi)部控制建設(shè)及評(píng)價(jià)體系。

三、基于整體層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建與實(shí)施

(一)了解和評(píng)價(jià)控制環(huán)境

1對(duì)誠信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)

主要了解是否制定了員工行為守則：這一守則和其它政策是否得到有效執(zhí)行；是否建立信息傳達(dá)機(jī)制，使員工能夠清晰了解管理層的理念：是否與公司的利益相關(guān)者(如投資者、債權(quán)人等)保持良好的關(guān)系；是否能對(duì)背離公司規(guī)定的行為及時(shí)采取補(bǔ)救措施，并將這些措施傳達(dá)至相應(yīng)的員工；是否對(duì)背離公司現(xiàn)有控制的行為進(jìn)行調(diào)查和記錄；員工和管理層的工作壓力是否恰當(dāng)。

2對(duì)勝任能力的重視

考慮公司是否保持崗位責(zé)任明確，任職條件清晰，能持續(xù)培訓(xùn)員工。

3治理層的參與程度

了解在董事會(huì)內(nèi)部是否建立了監(jiān)督機(jī)制，保證董事會(huì)成員具備適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)和資歷，并保持成員相對(duì)的穩(wěn)定性。董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)是否獨(dú)立于管理層。審計(jì)委員會(huì)是否能正常運(yùn)作。

4管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格

了解管理層是否由一人或少數(shù)幾人控制。對(duì)非經(jīng)常的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，管理層能否采取穩(wěn)妥措施。管理層對(duì)信息技術(shù)的控制是否給予適當(dāng)關(guān)注。高級(jí)管理層對(duì)業(yè)務(wù)分支機(jī)構(gòu)是否保持有效控制。管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度是否合理。管理層是否對(duì)于重大的內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，征詢注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見。

5組織結(jié)構(gòu)

分析組織結(jié)構(gòu)是否合理，具備提供管理各類活動(dòng)所需信息的能力。對(duì)交易授權(quán)的控制是否建立在適當(dāng)?shù)膶哟紊?，?duì)于分散(分權(quán))的交易存在適當(dāng)?shù)谋O(jiān)控。管理層是否參與制定和修訂會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制活動(dòng)的政策。了解保持員工，特別是負(fù)有監(jiān)督和管理責(zé)任的員工數(shù)量是否充足以及管理層定期評(píng)估組織結(jié)構(gòu)的恰當(dāng)性。

6職權(quán)與責(zé)任的分配

了解員工的崗位職責(zé)，包括具體任務(wù)、報(bào)告關(guān)系及所受限制等是否明確制定并傳達(dá)到本人。在被審計(jì)單位內(nèi)部是否有明確的職責(zé)劃分和崗位分離，保持權(quán)力和責(zé)任的對(duì)等，對(duì)授權(quán)交易及系統(tǒng)改善的控制有適當(dāng)?shù)挠涗?，?duì)數(shù)據(jù)處理的控制適當(dāng)記錄。

7人力資源的政策與實(shí)務(wù)

了解關(guān)鍵管理人員是否具備崗位所需的豐富知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，人事政策中是否強(qiáng)調(diào)員工需保持適當(dāng)?shù)膫惱砗偷赖聵?biāo)準(zhǔn)，人力資源政策與程序是否清晰，定期發(fā)布和更新。

(二)了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程

了解是否建立公司整體目標(biāo)并傳達(dá)到相關(guān)層次。具體策略和業(yè)務(wù)流程層面的目標(biāo)與整體目標(biāo)協(xié)調(diào)。明確影響整體目標(biāo)實(shí)施的關(guān)鍵因素。各級(jí)管理人員的參與制定目標(biāo)。建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法。建立風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、應(yīng)對(duì)機(jī)制處理具有普遍影響的變化。對(duì)于可能產(chǎn)生迅速、巨大并持久影響的變化，建立相應(yīng)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)機(jī)制。會(huì)計(jì)部門建立流程適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變化。當(dāng)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)操作發(fā)生變化并影響交易記錄的流程時(shí)，及時(shí)通知會(huì)計(jì)部門。風(fēng)險(xiǎn)管理部門建立流程以識(shí)別經(jīng)營環(huán)境的重大變化。政策和程序得到有效執(zhí)行。

(三)了解和評(píng)價(jià)控制信息系統(tǒng)與溝通

1與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)

建立信息系統(tǒng)能否向管理層提供有關(guān)被審計(jì)單位經(jīng)營的相關(guān)信息；能否向適當(dāng)人員提供充分、具體且及時(shí)的信息，保證其能夠有效地履行職責(zé)。與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)的開發(fā)及改善是否基于戰(zhàn)略考慮；與被審計(jì)單位整體層面的信息系統(tǒng)緊密相關(guān)，有助于實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位整體層面和業(yè)務(wù)流程層面的目標(biāo)。是否提供適當(dāng)?shù)娜肆拓?cái)力開發(fā)必需的信息系統(tǒng)，監(jiān)督信息系統(tǒng)的開發(fā)、變更和測(cè)試工作。

2溝通

了解是否就崗位職責(zé)與員工進(jìn)行有效溝通。針對(duì)不恰當(dāng)事項(xiàng)和行為建立溝通渠道。組織內(nèi)部有充分暢通的橫向溝通渠道，橫向信息傳遞完整、及時(shí)，并能提供有關(guān)人員履行其職責(zé)所需的充分信息。管理層能否認(rèn)真聽取和采納員工提出的改進(jìn)意見。管理層與客戶、供應(yīng)商、監(jiān)管者和其他外部人士有效地溝通。外部人士是否了解被審計(jì)單位的行為守則。員工職責(zé)適當(dāng)分離，以降低舞弊和不當(dāng)行為發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)與實(shí)物資產(chǎn)是否做到定期核對(duì)。

(四)了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)督

1持續(xù)監(jiān)督

了解內(nèi)部控制是否定期評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制制度對(duì)常規(guī)工作活動(dòng)有效運(yùn)行的保障程度能否評(píng)價(jià)。外界溝通所獲取的信息能否反映內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的內(nèi)部控制方面的意見和建議能否進(jìn)行適當(dāng)?shù)靥幚怼９芾韺幽芊瘾@得關(guān)于控制有效的反饋信息。定期詢問員工遵循公司行為守則的情況、重要控制活動(dòng)執(zhí)行的有效性。內(nèi)部審計(jì)工作是否有效。政策和程序是否得到有效執(zhí)行。

2專門評(píng)價(jià)

了解是否對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行專門評(píng)價(jià)，專門評(píng)價(jià)的范圍、頻率、過程、適當(dāng)、用以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的方法是否適當(dāng)，并合乎邏輯。書面記錄是否適當(dāng)。內(nèi)部審計(jì)是否主要集中于經(jīng)營責(zé)任審計(jì)，工作能夠降低財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是否適當(dāng)。信息系統(tǒng)審計(jì)人員能否勝任職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)人員能否堅(jiān)持適用的專業(yè)準(zhǔn)則，內(nèi)部審計(jì)人員是否記錄了計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和執(zhí)行的過程并形成結(jié)論。內(nèi)部審計(jì)部門活動(dòng)的范圍是否適當(dāng)。

四、結(jié)論

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是基于對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施效果的評(píng)估過程，有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)能幫助企業(yè)更好地完善內(nèi)部控制建設(shè)。通過對(duì)內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通及監(jiān)督四個(gè)維度的了解及評(píng)價(jià)，可以對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有了總體的把握，為提供內(nèi)部控制鑒定提供基礎(chǔ)。值得關(guān)注的是，在了解與評(píng)價(jià)過程中，除了取得相應(yīng)的制度文件等書面證據(jù)外，與員工的交流也是十分關(guān)鍵的，建立有效的制度固為重要，但制度如何有效執(zhí)行更為重要。

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