陳艷秋

◆ 中圖分類號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

內(nèi)容摘要：分析程序是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一項(xiàng)重要審計(jì)程序，本文結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則探討了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的分析程序，指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中應(yīng)從戰(zhàn)略分析、會(huì)計(jì)分析與財(cái)務(wù)分析等方面實(shí)施分析程序，以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率與保證審計(jì)質(zhì)量的目的。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 分析程序

于2007年開(kāi)始實(shí)施的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則貫徹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的指導(dǎo)思想，標(biāo)志著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中正式實(shí)施。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)非常重視分析程序的運(yùn)用，因此本文結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則探討如何在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中應(yīng)用分析程序。

分析程序在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的地位

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過(guò)綜合評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍、時(shí)間和程序。其優(yōu)點(diǎn)在于將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而有利于提高審計(jì)效率、保證審計(jì)效果。分析程序是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一種重要審計(jì)程序，它是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，并對(duì)發(fā)現(xiàn)的與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離、較大波動(dòng)和異常數(shù)據(jù)關(guān)系進(jìn)行調(diào)查和分析，以對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)的程序。分析程序既可用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和實(shí)質(zhì)性程序，也可用來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的一項(xiàng)基本工具。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中分析程序的性質(zhì)

運(yùn)用分析程序的目的在于通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。其實(shí)施對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、發(fā)現(xiàn)異常項(xiàng)目及審計(jì)線索具有顯著作用。完整的分析程序一般包括以下步驟：選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系；對(duì)數(shù)據(jù)關(guān)系進(jìn)行分析；識(shí)別異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或波動(dòng)；調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系或波動(dòng)；得出結(jié)論。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的分析程序不再僅僅是為了幫助確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，更重要的是要有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)情況，評(píng)估企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，確認(rèn)資料間的異常關(guān)系和意外波動(dòng)以便識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，發(fā)現(xiàn)潛在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)，從而達(dá)到確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和事項(xiàng)，以較低的成本實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，有效揭露被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的目的。

分析程序在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的具體實(shí)施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性與公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，但財(cái)務(wù)報(bào)表只是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)果的體現(xiàn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，要求對(duì)包括非財(cái)務(wù)信息在內(nèi)的信息進(jìn)行全面評(píng)估。在實(shí)施分析程序時(shí)，不僅僅分析比率或趨勢(shì)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，還要分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)信息是否正常，是否存在財(cái)務(wù)信息與其他信息不一致或財(cái)務(wù)信息與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。同時(shí)，充分借鑒現(xiàn)代管理方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常把戰(zhàn)略分析、會(huì)計(jì)分析、財(cái)務(wù)分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之中，這就使得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估更合理、有效和可靠。

（一）戰(zhàn)略分析

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的分析程序以戰(zhàn)略分析為邏輯出發(fā)點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)在于通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位所在行業(yè)的分析，明確企業(yè)地位及應(yīng)采取的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，以權(quán)衡收益與風(fēng)險(xiǎn)，了解與掌握企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀與潛力，特別是在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造或盈利能力方面的現(xiàn)狀與潛力。通過(guò)戰(zhàn)略分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能深入了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，辨認(rèn)影響企業(yè)盈利狀況的主要因素和主要風(fēng)險(xiǎn)，從而評(píng)估企業(yè)當(dāng)前業(yè)績(jī)的可靠性并對(duì)未來(lái)業(yè)績(jī)做出合理預(yù)測(cè)，為后續(xù)會(huì)計(jì)分析和財(cái)務(wù)分析奠定基礎(chǔ)。戰(zhàn)略分析一般包括行業(yè)分析、競(jìng)爭(zhēng)策略分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)分析涉及行業(yè)特征分析、行業(yè)生命周期分析、行業(yè)獲利能力分析與核心競(jìng)爭(zhēng)能力分析；競(jìng)爭(zhēng)策略分析包含波特競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略分析、SWOT分析、價(jià)值鏈分析、PEST分析等。

（二）會(huì)計(jì)分析

通過(guò)戰(zhàn)略分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以深入了解被審計(jì)單位所處的行業(yè)特征和自身的競(jìng)爭(zhēng)策略，而這些因素將決定被審計(jì)單位的成功要素和所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表反映這些關(guān)鍵成功要素和風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目就應(yīng)當(dāng)成為會(huì)計(jì)分析的重點(diǎn)。會(huì)計(jì)分析目的在于評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)所反映的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)程度。通過(guò)會(huì)計(jì)分析，可以對(duì)會(huì)計(jì)政策與估計(jì)、會(huì)計(jì)方法、信息披露做出評(píng)價(jià)，揭示會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，修正會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，為財(cái)務(wù)分析奠定基礎(chǔ)。進(jìn)行會(huì)計(jì)分析時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)辨認(rèn)關(guān)鍵會(huì)計(jì)政策，評(píng)估會(huì)計(jì)政策彈性，評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)策略，評(píng)價(jià)信息披露質(zhì)量以及識(shí)別危險(xiǎn)信號(hào)。

（三）財(cái)務(wù)分析

除了進(jìn)行會(huì)計(jì)分析外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的關(guān)鍵賬戶余額、趨勢(shì)和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等，以期形成一個(gè)合理的預(yù)期。此時(shí)可以使用不同的財(cái)務(wù)分析方法，包括從簡(jiǎn)單的比較到使用高級(jí)統(tǒng)計(jì)技術(shù)的復(fù)雜分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用趨勢(shì)分析法、比率分析法、合理性測(cè)試法與回歸分析等分析方法。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)對(duì)被審計(jì)單位流動(dòng)性比率、資產(chǎn)管理比率、負(fù)債比率、盈利能力比率與生產(chǎn)能力比率等財(cái)務(wù)比率進(jìn)行測(cè)算，籍以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中實(shí)施分析程序應(yīng)注意的問(wèn)題

盡管分析程序能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)效率，但如果運(yùn)用不當(dāng)則可能會(huì)形成錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分考慮以下問(wèn)題，以使分析程序更好地發(fā)揮作用。

（一）分析程序難以得到精確的結(jié)論

分析程序的結(jié)論是一種對(duì)被檢查事項(xiàng)總體上的合理判斷，它無(wú)法給出被檢查事項(xiàng)的準(zhǔn)確結(jié)果，分析結(jié)論能否直接作為實(shí)質(zhì)性程序階段的審計(jì)證據(jù)還存在分歧。因而對(duì)于一些性質(zhì)重要、檢查風(fēng)險(xiǎn)較高的項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能只是機(jī)械地執(zhí)行分析程序，而必須結(jié)合檢查、函證等其他審計(jì)程序取得直接證據(jù)對(duì)分析程序的結(jié)果加以驗(yàn)證。

（二）不能僅依賴分析程序的結(jié)果得出審計(jì)結(jié)論

分析程序獲取的大多為間接證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，僅靠分析程序的結(jié)果還不夠，還要借助于對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試進(jìn)行更加細(xì)致和深入的審查，以獲得說(shuō)服力更強(qiáng)的直接證據(jù)。所以從審計(jì)過(guò)程整體來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅僅依賴分析程序，而忽略細(xì)節(jié)測(cè)試的作用。

（三）考慮分析程序存在的風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師將分析程序運(yùn)用于審查各類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定時(shí)，要研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將無(wú)法運(yùn)用分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計(jì)程序收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，作為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的合理基礎(chǔ)。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力與經(jīng)驗(yàn)

運(yùn)用分析程序需要大量的職業(yè)判斷和專門(mén)知識(shí)，因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要熟練運(yùn)用分析程序，就要盡可能的了解和掌握行業(yè)知識(shí)；其次，執(zhí)行分析程序要求執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有更高的職業(yè)判斷能力；最后，運(yùn)用分析程序要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較好的數(shù)學(xué)知識(shí)和統(tǒng)計(jì)知識(shí)，并能掌握建模分析的能力。

綜上所述，分析程序是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本審計(jì)程序，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理運(yùn)用職業(yè)判斷的充分體現(xiàn)。通過(guò)分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但可以了解被審計(jì)單位情況、識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平，檢查財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)，還可以將分析程序直接用來(lái)收集證實(shí)各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)，最終達(dá)到降低審計(jì)成本、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量、提高審計(jì)效率的目的。

參考文獻(xiàn)：

1.劉明輝.高級(jí)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006

2.黃世忠.財(cái)務(wù)報(bào)表分析[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007

3.黃季紅.芻議分析程序的運(yùn)用[J].華東經(jīng)濟(jì)管理，2006