唐國華

摘要：會計師事務(wù)所作為重要的中介機構(gòu)，在宏觀市場經(jīng)濟與微觀市場環(huán)境中都發(fā)揮著重要作用。但與此同時，會計師事務(wù)所特別是當前我國的大量小規(guī)模會計師事務(wù)所仍舊面臨著一些不利因素。對于這些問題，文章提出了一些解決對策和構(gòu)想，旨在幫助改善小規(guī)模會計師事務(wù)所的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，促進我國小規(guī)模會計師事務(wù)所的持續(xù)健康發(fā)展，以此推動市場經(jīng)濟的有序快速發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；法制建設(shè)；司法介入；執(zhí)業(yè)風險

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1674-1145（2009）12-0189-03

會計師事務(wù)所是市場經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，隨著我國改革開放的深入，市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展及政府職能逐漸轉(zhuǎn)換。注冊會計師事業(yè)在優(yōu)化經(jīng)濟環(huán)境，規(guī)范經(jīng)濟秩序方面的作用日益顯現(xiàn)。我國幅員遼闊，人口眾多，經(jīng)濟發(fā)展較發(fā)達國家差距仍然較大，縣域經(jīng)濟是我國經(jīng)濟的重要組成部分，普遍欠發(fā)達，經(jīng)濟實體相對規(guī)模較少，多屬中小企業(yè)。而處于區(qū)、縣地的會計師事務(wù)所也普遍具有規(guī)模少、分布廣、服務(wù)態(tài)度好、機制較為靈活的特點。顯然兩者是相適應(yīng)的。目前，作者所在地區(qū)有五家會計師事務(wù)所，其中兩家在市區(qū)，其余三家在縣城，均為小規(guī)模會計師事務(wù)所。筆者幾年的小規(guī)模會計師事務(wù)所工作實踐，有感當前區(qū)、縣域小所的發(fā)展，注冊會計師執(zhí)業(yè)困惑仍然不少。如何優(yōu)化區(qū)、縣域注冊會計師小所的執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高注冊會計師行業(yè)在社會上的公信形象，發(fā)揮注冊會計師簽證和服務(wù)作用，促進縣域經(jīng)濟的發(fā)展，構(gòu)建和諧社會，是行業(yè)界目前面對并急需研究解決的問題。

一、影響縣域小所執(zhí)業(yè)環(huán)境的不利因素

這些年來，各級政府和行業(yè)組織對社會中介組織的發(fā)展和管理越來越重視。但由于區(qū)、縣城經(jīng)濟普遍欠發(fā)達，綜合市場能力滯后，體現(xiàn)為政府和社會各界對縣域小所的理解與支持有限。區(qū)、縣域會計師事務(wù)所生存環(huán)境惡劣，多數(shù)處于慘淡經(jīng)營、奮力掙扎的狀況，隨時都有關(guān)門的危險。

（一）行業(yè)外部環(huán)境

1．法律體系支持弱化。目前規(guī)范會計行業(yè)的主要法律依據(jù)是《會計法》、《會計準則》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等?！稌嫹ā泛汀稌嫓蕜t》是規(guī)范企業(yè)會計行為的法律依據(jù)。應(yīng)當承認這幾年我國在會計法規(guī)體系的建設(shè)方面是取得了很大成績的，但執(zhí)行起來不夠嚴肅，《會計法》實施十多年了來，我們卻很少聽到因違背《會計法》而受到法律制裁的事例。目前，企業(yè)界假賬真算，假賬假算以致會計信息嚴重失真已成了中小企業(yè)的普遍問題。而作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為準則的《注冊會計師法》和判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)行為是否有過失技術(shù)依據(jù)的《獨立審計準則》二者滲透性不強。一方面，《準則》與法律對同一個問題的解釋存在較大差距或有多種解釋，造成了注冊會計師訴訟困難。另一方面，在社會上當今虛假會計信息橫行的審計市場，社會公眾對注冊會計師審計的期望過高，無形加大了事務(wù)所的系統(tǒng)風險。近年來，在注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)的不小被投訴案例中，我們可以發(fā)現(xiàn)其中不小是因為法律支持不足所造成的。

2．政出多門、管理重疊。區(qū)、縣域小的注冊會計師事務(wù)所主要從事報表審計、驗資、資產(chǎn)評估、會計咨詢，稅務(wù)咨詢等業(yè)務(wù)，目前會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員除了要通過注冊會計師和注冊資產(chǎn)評估師資格考試外，為了拓寬業(yè)務(wù)往往要參加注冊造價師工程師、稅務(wù)師、土地評估師、房地產(chǎn)估價師等資格考試。其實，前兩種資格，內(nèi)容很大部分涵蓋了后幾種專業(yè)的內(nèi)容。而事務(wù)所要取得這些資格，要向多個行業(yè)協(xié)會和政府主管部門申請批準，連從事司法會計鑒定也要取得司法部門的資格認可。資格的多頭管理和認證以及重復(fù)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)等，給收入不高的區(qū)、縣域小事務(wù)所造成巨大的精力和財力負擔。

3．政府部門和社會公眾對注冊會計師服務(wù)功能和作用認識不足。由于受傳統(tǒng)觀念的影響和束縛，政府部門和企業(yè)對注冊會計師的服務(wù)功能與作用的認識，還局限于審計、驗資的范圍，普遍不清楚或不甚了解注冊會計師可以為當?shù)氐恼块T和企業(yè)提供更多的服務(wù)，發(fā)揮更大，更好的作用。即使常規(guī)的審計服務(wù)，如對注冊會計師出具的審計報告中披露的問題或提出的管理建議，相關(guān)企業(yè)、政府部門也沒有很好地加以重視和利用，有時對存在的問題視而不見，充耳不聞。筆者甚至遇到職能部門的個別監(jiān)管人員要求筆者所在的會計師事務(wù)所將某審計報告中披露的問題刪除，以便企業(yè)通過年檢的事件。注冊會計師的審計服務(wù)、審計報告沒有達到應(yīng)有作用。

4．政府有關(guān)部門對中介市場的過度介入。一是一些行業(yè)主管部門興辦從事與中介機構(gòu)相同業(yè)務(wù)的直屬機構(gòu)并壟斷某些業(yè)務(wù)，或者，與已經(jīng)脫鉤的中介機構(gòu)存在利益關(guān)系，用行政手段強行支解和分割會計師事務(wù)所歷年來從事的一些傳統(tǒng)業(yè)務(wù)。導(dǎo)致會計師事務(wù)所處于不平等競爭境地，其生存與發(fā)展空間受到了嚴重影響，并制約了會計師事務(wù)所服務(wù)能力、綜合實力的提高和人才資源優(yōu)勢的有效發(fā)揮。如：國土管理部門、房產(chǎn)管理部門、物價管理部門興辦土地估價事務(wù)所、房屋估價事務(wù)所、價格鑒定事務(wù)所等，支解和分割了會計師事務(wù)所傳統(tǒng)的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)；財政部門、審計部門設(shè)立的投資評審中心、工程審價中心等，肢解和分割了會計師事務(wù)所的工程造價咨詢業(yè)務(wù)等。筆者在執(zhí)業(yè)中常遇到一家企業(yè)或一項綜合性業(yè)務(wù)，必須由多家中介機構(gòu)同時做，既加大了企業(yè)購?fù)?、協(xié)調(diào)的難度，也加重了企業(yè)的負擔。二是一些部門從政績觀出發(fā)，無視會計師事務(wù)所承擔的風險和責任，要求事務(wù)所出具不實報告或強行要求事務(wù)所降低收費，使注冊會計師審計的獨立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量受到嚴重影響。

5．被審計單位的惡意作弊加大了行業(yè)的審計風險。區(qū)、縣城會計事務(wù)所，服務(wù)對象絕大部分是私營中小企業(yè)，由于其市場地位的特殊性，政府部門對其會計信息的監(jiān)督出現(xiàn)真空。一些私營企業(yè)所有權(quán)人為了追逐利益或基于避稅、借款、爭取項目的立項資金等動機，授意會計人員虛構(gòu)會計信息，甚至與有關(guān)部門惡意串通以達到其他非法目的，使注冊會計師的審計業(yè)務(wù)處于被動地位，加大了注冊會計師和會計師事所的執(zhí)業(yè)風險。

（二）行業(yè)內(nèi)部因素

1．行業(yè)無序競爭擾亂了市場秩序。經(jīng)濟的發(fā)展擴展了注冊會計師的業(yè)務(wù)市場，同時也加注了行業(yè)間的激烈競爭。由于會計市場的開放性，也在于注冊會計師行業(yè)主管協(xié)會做大做強的號召，今年以來，一些會計師事務(wù)所為擴大市場到外地區(qū)設(shè)立辦事處或業(yè)務(wù)承接點像雨后春筍般的涌現(xiàn)，如作者所在地區(qū)有外地的中介機構(gòu)設(shè)的辦事處或業(yè)務(wù)承接點已達七八家之多。再加上本地五家會計師事務(wù)所，使本地區(qū)并不發(fā)達的會計市場出現(xiàn)了僧多粥少的狀況，使目前注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)完全成為了買方市場，客戶在選擇事務(wù)所和收費方面有更多的主動權(quán)和選擇余地，尤其是各地實行鑒證業(yè)務(wù)招標以來，許多被審計單位或?qū)徲嬑腥瞬蛔⒅厥聞?wù)所的實力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，一味選取報價低的事務(wù)所為中標單位。而一些會計師事務(wù)所不顧行業(yè)規(guī)范的約束，為爭攬業(yè)務(wù)、排擠競爭對手，競相壓價，降底執(zhí)業(yè)質(zhì)量，或通過支付業(yè)務(wù)回扣、介紹費、好處費等招攬業(yè)務(wù)。特別是異地的一些會計師事務(wù)所，為迅速開拓會計市場不守規(guī)則、不講誠信、不顧質(zhì)量。惡性競爭的結(jié)果，一方面，造成審計質(zhì)量嚴重下降，影響了行業(yè)的公信形象；另一方面，形成了負面的示范效應(yīng)，使重質(zhì)量、講誠信、守信用的會計事務(wù)所受到排擠，從而，失去了市場份額，失去了發(fā)展空間，出現(xiàn)“劣勝優(yōu)汰”的現(xiàn)象。

2．個別會計師事務(wù)所缺乏誠信觀念，損壞了行業(yè)形象。注冊會計師行業(yè)不同于其他以盈利為目的的企業(yè)，它是社會公正和市場秩序的守護者，承載著維護社會公眾利益的社會責任。朱镕基總理曾在考察注冊會計師培訓(xùn)基地——北京國家會計學院時，對會計工作提出的要求是：“誠信為本、操守為重、遵循準則、不做假賬?！笨梢恍嫀熓聞?wù)所卻忽略了誠信制度的建設(shè)，不重視對人員的職業(yè)道德教育，只重效益，唯利是圖、見利忘義，或惡意壓價破壞市場秩序；或收受客戶好處出具虛假報告。如一家會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員在承辦一家新設(shè)公司的驗資業(yè)務(wù)時，為客戶提供驗資所需的注冊資金，既收取驗資費用，又收取墊資利息，制造了一家“名符其實”的皮包公司。又如一家會計師事務(wù)所承辦了一家水電站注冊資金1000萬元的驗資業(yè)務(wù)后，又審計了該企業(yè)當年的年度會計報表，而對于抽逃1000萬元注冊資金的重大違法事項不作披露，嚴重損害了其他投資者的利益。當然，上述事務(wù)所均受到了司法機關(guān)的處罰。由于少數(shù)事務(wù)所的不誠信、不道德行為影響，損害了行業(yè)形象，使我們整個行業(yè)的公信力大打折扣。

3．行業(yè)內(nèi)高素質(zhì)的復(fù)合型人才不夠，提供高端服務(wù)的能力不足。當前，企業(yè)經(jīng)濟活動日益深化，企業(yè)對會計師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)需求已超出了傳統(tǒng)的驗資、財務(wù)報表審計服務(wù)，日益向著多元化、復(fù)雜化、國際化專業(yè)服務(wù)的方向發(fā)展。近年來，大部分會計師事務(wù)所因業(yè)務(wù)發(fā)展需要吸收了不少人員到行業(yè)隊伍中來，充實了自己的專業(yè)隊伍，從而也導(dǎo)致了行業(yè)內(nèi)人員素質(zhì)參差不齊。一些早些年加入的普遍存在年齡偏大，學歷結(jié)構(gòu)偏低，很難從事常規(guī)審計業(yè)務(wù)以外的其他高技能的高端服務(wù)。而近年通過考試取得注冊會計師資格后而加入的新人員，重視對書本知識和技能的掌握，卻缺乏高端服務(wù)的經(jīng)驗。由于復(fù)合人才的缺乏，在一定程度上制約了事務(wù)所業(yè)務(wù)向深度和廣度方向的發(fā)展。

二、對解決區(qū)、縣域小所執(zhí)業(yè)困惑的構(gòu)想

面對區(qū)、縣域小所發(fā)展的現(xiàn)實狀況，如何更好地發(fā)揮其在促進區(qū)、縣域經(jīng)濟發(fā)展過程的應(yīng)有作用。針對存在的問題，筆者認為當前要切實從外部和內(nèi)部兩個方面入手，采取強有力的措施。

（一）改變不利于縣域小所發(fā)展的外部環(huán)境，建立良好的市場秩序

行業(yè)管理部門盡快協(xié)調(diào)有關(guān)部門，修改完善事務(wù)所管理政策和制度。積極增強事務(wù)所的服務(wù)功能，推動縣域小所健康有序地發(fā)展。

1．完善我國獨立審計的法制建設(shè)，加大司法介入力度。為了凈化會計信息市場、建立正常的市場經(jīng)濟秩序，使注冊會計師有法可依，違法必究，實行科學審計和依法審計。一是應(yīng)將有關(guān)法律法規(guī)與《獨立審計準則》結(jié)合起來，建立在一個獨立完整的審計法律體系。確立《獨立審計準則》的法律效力，避免注冊會計師在執(zhí)業(yè)訴訟中對法律依據(jù)的分歧與爭執(zhí)，以便于建立完善的注冊會計師執(zhí)業(yè)責任制和執(zhí)業(yè)過錯追究制。二是積極推進司法介入，加大對違規(guī)行為的處罰力度，從重打擊對公眾利益造成重大損失的違規(guī)機構(gòu)，扭轉(zhuǎn)違規(guī)風險和收益極不對稱的現(xiàn)狀，消除違規(guī)者的僥幸心理。三是在加大對注冊師和事務(wù)所法律監(jiān)督的同時，應(yīng)加大對被審驗單位違規(guī)行為的查處，嚴格區(qū)分會計責任和審計責任。通過加大對企業(yè)的法律監(jiān)督和違規(guī)查處，有效防范企業(yè)會計造假事件的發(fā)生。

2．推進政府體制改革轉(zhuǎn)換政府職能。一是政府部門應(yīng)切實執(zhí)行《行政許可法》的規(guī)定，不再在法律、行政法規(guī)的規(guī)定之外，以各種名義設(shè)立行政許可或所謂的行政審批事項，從而對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)范圍設(shè)置障礙。只要法律法規(guī)沒有禁止，市場有需求，會計師事務(wù)所又有能力提供服務(wù)的事項，應(yīng)當允許會計師事務(wù)所去做。二是營造公平競爭的環(huán)境，所有中介機構(gòu)要與政府部門實行徹底脫鉤，做到在人員、財務(wù)、業(yè)務(wù)、名稱等方面要與原掛靠單位徹底分開，使之成為產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責分明、自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立市場主體。三是政府部門應(yīng)進一步轉(zhuǎn)變職能和觀念，充分發(fā)揮中介組織的作用，把那些政府不能管而又需要有人管的事務(wù)，交給中介組織去做；把需要政府管，但單靠政府難以管好的事務(wù)，可以由政府委托中介組織去做。四是加強廉政建設(shè)，嚴厲打擊腐敗行為。

（二）在內(nèi)部建設(shè)上下工夫

加強會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理；建立建全事務(wù)所內(nèi)部決策和管理機制；提高事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員綜合素質(zhì)；提高事務(wù)所風險管理和質(zhì)量控制能力，切實維護公眾利益。做到內(nèi)強素質(zhì)，外樹形象。

1．提高執(zhí)業(yè)人員綜合素質(zhì)，增強服務(wù)功能。為滿足社會經(jīng)濟發(fā)展對注冊會計師勝任能力日益提高的要求，會計師事務(wù)所應(yīng)當對注冊會計師從工作勝任能力、專業(yè)素質(zhì)、專業(yè)知識、職業(yè)技能、實務(wù)經(jīng)歷以及職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度等幾個方面進行培養(yǎng)，以保持和提升注冊會計師的綜合素質(zhì)和職業(yè)道德水平。樹立學習是生存和發(fā)展的理念；樹立工作學習化，學習工作化的理念。當前，特別要排除重技術(shù)輕道德誤導(dǎo)的影響。應(yīng)把抓員工的綜合素質(zhì)、敬業(yè)精神、職業(yè)道德、政策觀念和接受新事務(wù)的能力，時刻貫穿于執(zhí)業(yè)整個過程中。要求執(zhí)業(yè)人員的行為必須符合國家的法律、法規(guī)規(guī)定。不斷培養(yǎng)注冊會計師對新事務(wù)的感知認識能力和新業(yè)務(wù)的勝任能力。

2．積極拓展業(yè)務(wù)，尋找穩(wěn)定的持續(xù)空間。會計師事務(wù)所做大做強是一條發(fā)展出路，但是處于區(qū)、縣域的小規(guī)模會計師事務(wù)所不一定非要做大。由于其人員結(jié)構(gòu)、服務(wù)對象、執(zhí)業(yè)環(huán)境等諸方面的限制，每個小所也不可能都能做大。筆者認為小規(guī)模會計師事務(wù)所做精做強才是最重要的目標和發(fā)展方向。所謂做精，就是事務(wù)所的規(guī)?？梢圆淮螅珜τ诔薪拥拿恳豁棙I(yè)務(wù)，都要追求精益求精，要往會計、稅務(wù)、審計業(yè)務(wù)的深度發(fā)展。所謂做強，則表現(xiàn)在小所的整體實力要強，要在某個或某幾個細分的專業(yè)領(lǐng)域形成強有力的競爭力和影響力。因此，小所的每一位注冊會計師和從業(yè)人員都應(yīng)做到一專多能，不僅精通會計、稅法和審計，還應(yīng)在外匯、工商、海關(guān)、企業(yè)管理，甚至法律、金融等其他方面都具備一定的知識和技能。事務(wù)所應(yīng)當形成區(qū)別于其他事務(wù)所的競爭力；應(yīng)當在審計、驗資、資產(chǎn)評估、造價咨詢、會計咨詢、稅務(wù)咨詢、司法鑒定等細分的差異市場中尋找自己的核心業(yè)務(wù)和發(fā)展空間；應(yīng)當由廣度地開拓業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橄蛏疃乳_拓業(yè)務(wù)的方向發(fā)展。

3．加強內(nèi)部管理、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，防范執(zhí)業(yè)風險。執(zhí)業(yè)質(zhì)量和風險控制是事務(wù)所發(fā)展的生命線。內(nèi)部質(zhì)量管理是事務(wù)所防范執(zhí)業(yè)風險和控制執(zhí)業(yè)質(zhì)量的保障，內(nèi)部管理的科學性和有效性直接關(guān)系到事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和風險控制水平。事務(wù)所的質(zhì)量控制應(yīng)制度化、常規(guī)化：第一，要建立和完善事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度，建立重大事項和例外事項的報告制度，制訂統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標準和質(zhì)量控制程序，設(shè)置專門的質(zhì)量控制部門，對所內(nèi)各業(yè)務(wù)部門定期進行業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查，做到防檢結(jié)合。第二，提高風險的防范意識，建立完善的風險評估、預(yù)警、監(jiān)測和防范機制，最大限度地防范和化解執(zhí)業(yè)風險。

4．處理好事務(wù)所與政府主管部門之間的關(guān)系。事務(wù)所出具的報告會涉及工商、企業(yè)主管、財政、國資、人民法院、稅務(wù)等多個部門。因此，事務(wù)所應(yīng)主動向這些政府主管部門宣傳會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍和執(zhí)業(yè)標準，讓政府領(lǐng)導(dǎo)和經(jīng)辦人員了解事務(wù)所的性質(zhì)、作用以及事務(wù)所的職業(yè)道德和技術(shù)標準。事務(wù)所還應(yīng)積極配合政府主管部門對事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，通過接受檢查可以就業(yè)務(wù)上的一些問題向政府部門反映，加強事務(wù)所與政府部門的溝通和聯(lián)系，爭取政府部門和領(lǐng)導(dǎo)對事務(wù)所工作的支持，以解決事務(wù)所本身不能解決的一些問題。