方小紅　程德元

爭議闡述《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》明確規(guī)定：企業(yè)依照《高危行業(yè)企業(yè)安全費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》(以下簡稱“財(cái)企[2006]478號文”)規(guī)定提取的安全費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)反映。

企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用等時(shí)，借記“利潤分配——提取專項(xiàng)儲備”科目，貸記“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備購建安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等資產(chǎn)時(shí)，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于作為固定資產(chǎn)管理和核算的安全防護(hù)設(shè)備等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提折舊，計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備支付安全生產(chǎn)檢查和評價(jià)支出、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出等費(fèi)用性支出時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)按上述規(guī)定將安全生產(chǎn)儲備用于購建安全防護(hù)設(shè)備或與安全生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用性支出等時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。借記“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目，貸記“利潤分配——提取專項(xiàng)儲備”科目，但結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目余額沖減至零為限。企業(yè)未按上述規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。高危企業(yè)安全費(fèi)用節(jié)余應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，不再作為負(fù)債列示。

依據(jù)上述規(guī)定，執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的高危企業(yè)“安全費(fèi)用”的來源分為兩部分：企業(yè)按國家有關(guān)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)從稅后凈利潤中提取，作為利潤分配的一種方式，這部分資金主要用于購建安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等，屬于資本性支出，然后通過計(jì)提折舊方式將其計(jì)人成本費(fèi)用；另一部分在“管理費(fèi)用”中列支，主要用于安全生產(chǎn)檢查和評價(jià)支出、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出等費(fèi)用性支出。

目前，尚未執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的高危企業(yè)仍按“財(cái)企[2006]478號文”規(guī)定計(jì)提安全費(fèi)用直接計(jì)人當(dāng)期損失，實(shí)際發(fā)生全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施支出以及安全生產(chǎn)檢查、評價(jià)支出、安全技能培訓(xùn)及應(yīng)急救援演練等支出在“專項(xiàng)應(yīng)付款——安全費(fèi)用”中列支，專項(xiàng)應(yīng)付款的期末余額作為負(fù)債列示。

由此可見，執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與未執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》高危企業(yè)有關(guān)“安全費(fèi)用”的差異在于：(1)高危企業(yè)購置的安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等資本性支出的資金來源渠道不同，前者來源于稅后凈利潤，后者在成本費(fèi)用中列支；(2)高危企業(yè)安全費(fèi)用結(jié)余在會計(jì)報(bào)表中列示不同，前者屬于所有者權(quán)益，后者屬于負(fù)債。下面筆者通過案例方式加以分析：

案例解析A公司是一家大型礦山開采企業(yè)，屬于高危行業(yè)，2008年度根據(jù)財(cái)企[2006]478號文的規(guī)定計(jì)提安全費(fèi)用2400萬元(按銷售收入計(jì)提)，2008年6月20日A公司用于購置安全設(shè)備一套1800萬元(不需要安裝)，設(shè)備使用年限10年，凈殘值率5％；用于安全生產(chǎn)技能培訓(xùn)費(fèi)用、安全評價(jià)費(fèi)用100萬元，上述款項(xiàng)均已通過銀行存款付清。A公司期初安全費(fèi)用無余額。

第一種情況：若A公司執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》測“安全費(fèi)用”賬務(wù)處理如下：

(1)A公司按財(cái)企[2006]478號文的規(guī)定計(jì)提“安全費(fèi)用”2400萬元；

借：利潤分配——提取專項(xiàng)儲備

24 000 000

貸：盈余公積

——專項(xiàng)儲備

24 000 000

(2)A公司購置安全用設(shè)備1800萬元；

借：固定資產(chǎn)——安全設(shè)備

18 000 000

貸：銀行存款

18 000 000

(3)A公司支付安全培訓(xùn)費(fèi)用、評價(jià)費(fèi)用等100萬元；

借：管理費(fèi)用——安全費(fèi)用

1 000 000

貸：銀行存款

1 000 000

(4)A公司結(jié)轉(zhuǎn)已列支的專項(xiàng)儲備支出1900萬元；

借：盈余公積——專項(xiàng)儲備

19 000 000

貸：利潤分配——提取專項(xiàng)儲備

19 000 000

(5)A公司計(jì)提安全設(shè)備折舊費(fèi)用85.5萬元；

借：管理費(fèi)用——折舊

855 000

貸：累計(jì)折舊855 000

A公司2008年度“安全費(fèi)用”結(jié)余500萬元應(yīng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)反映，不作為負(fù)債列示。

第二種情況；若A公司尚未執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，則“安全費(fèi)用”賬務(wù)處理如下：

(1)A公司按財(cái)企[2006]478號文的規(guī)定計(jì)提“安全費(fèi)用”2400萬元；

借：管理費(fèi)用——安全費(fèi)用

24 000 000

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款——安全費(fèi)用

24 000 000

(2)A公司購置安全用設(shè)備1800萬元；

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——安全費(fèi)用

18 000 000

貸：銀行存款

18 000 000

(3)A公司將該項(xiàng)安全用設(shè)備作為固定資產(chǎn)人賬，已全額計(jì)提了折舊1710萬元，不允許重復(fù)計(jì)提折舊；

借：固定資產(chǎn)——安全設(shè)備

18 000 000

貸：累計(jì)折舊

17 100 000

專項(xiàng)應(yīng)付款——安全費(fèi)用

900 000(凈殘值)

(4)A公司支付安全培訓(xùn)費(fèi)用、評價(jià)費(fèi)用等100萬元；

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——安全費(fèi)用

1 000 000

貸：銀行存款

1 000 000

2008年度A公司“安全費(fèi)用”結(jié)余590萬元應(yīng)作為負(fù)債列示，而不在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)反映。

延伸思考《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》有關(guān)“安全費(fèi)用”賬務(wù)處理以下幾方面值得商榷；

1，“安全費(fèi)用”列支渠道問題。

根據(jù)財(cái)企[2006]478號文有關(guān)規(guī)定，安全費(fèi)用是企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取，在成本費(fèi)用中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》將“安全費(fèi)用”列支渠道分為兩種，一種是稅后凈利潤中提??；一種是成本費(fèi)用中列支。若高危企業(yè)當(dāng)年虧損，無稅后利潤，則該企業(yè)當(dāng)年無法計(jì)提“安全費(fèi)用”，企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的購建安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等支出只能在“盈余公積——專項(xiàng)儲備”結(jié)余中列支，不足部分是在成本費(fèi)用列支還是沖減“盈余公積——法定公積金”，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》中沒有給出答案。

2，專項(xiàng)儲備用于實(shí)際使用時(shí)在所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，能否貸記“利潤分配——提取專項(xiàng)儲備”

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》規(guī)定：高危企業(yè)將專項(xiàng)儲備用于購建安全防護(hù)

設(shè)備或與安全生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用性支出等時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。借記“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目，貸記“利潤分配——提取專項(xiàng)儲備”科目。筆者認(rèn)為：“專項(xiàng)儲備”實(shí)際使用時(shí)，所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)增加了“利潤分配——提取專項(xiàng)儲備”貸方發(fā)生額，這樣就與計(jì)提專項(xiàng)儲備時(shí)“利潤分配——提取專項(xiàng)儲備”借方發(fā)生額對沖，實(shí)際上增加了“利潤分配——未分配利潤”余額，筆者認(rèn)為：該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理沒有實(shí)質(zhì)性的意義，“專項(xiàng)儲備”實(shí)際使用時(shí)，所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)增加“盈余公積——法定公積金”余額，而不是增加“利潤分配——提取專項(xiàng)儲備”貸方發(fā)生額。

3，高危企業(yè)稅后凈利潤計(jì)提的“專項(xiàng)儲備”究竟屬于“所有者權(quán)益”性質(zhì)還是“負(fù)債”性質(zhì)昵?

高危企業(yè)在稅后凈利潤計(jì)提的安全專項(xiàng)儲備通過“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目核算，該科目期末余額究竟屬于“所有者權(quán)益”性質(zhì)還是“負(fù)債”性質(zhì)呢?從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》角度看，“盈余公積——專項(xiàng)儲備”當(dāng)然理解為“所有者權(quán)益”性質(zhì)，它是將計(jì)提專項(xiàng)儲備作為利潤分配的一種方式，高危企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤必須優(yōu)先用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件。從財(cái)企[2006]478號文出臺要求高危企業(yè)計(jì)提的“安全費(fèi)用”，以及該項(xiàng)費(fèi)用的性質(zhì)、用途來看，它是高危企業(yè)必須承擔(dān)的一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)，這種現(xiàn)時(shí)義務(wù)是企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，它完全符合“負(fù)債”的定義，這種現(xiàn)時(shí)義務(wù)的履行不是以該企業(yè)當(dāng)年是否實(shí)現(xiàn)利潤為前提。因此，筆者認(rèn)為：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》雖然改變了高危企業(yè)“安全費(fèi)用”列支渠道，但無法改變“安全費(fèi)用”性質(zhì)、用途，高危企業(yè)提供安全保障設(shè)施是整個(gè)企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，而不僅僅是企業(yè)所有者應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

4，在“盈余公積——專項(xiàng)儲備”中列支安全防護(hù)設(shè)施支出，最終還是計(jì)入成本費(fèi)用

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》規(guī)定：高危企業(yè)購建安全防護(hù)設(shè)施的支出在“盈余公積——專項(xiàng)儲備”中列支，但這些安全防護(hù)設(shè)施形成固定資產(chǎn)后，企業(yè)通過計(jì)提折舊的方式將其計(jì)人成本費(fèi)甩尚未執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的高危企業(yè)購建安全防護(hù)設(shè)施則一次性計(jì)人成本費(fèi)用，這是兩者不同之處。

5，人為因素形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，還應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的“遞延所得稅負(fù)債”。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，高危企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的“購置安全防護(hù)設(shè)施”支出可以稅前一次性扣除，執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的高危企業(yè)購置安全防護(hù)設(shè)施，通過計(jì)提折舊方式分期計(jì)入成本費(fèi)用，由此產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的“遞延所得稅負(fù)債”，企業(yè)在計(jì)提安全防護(hù)設(shè)施折舊時(shí)，“遞延所得稅負(fù)債”應(yīng)轉(zhuǎn)回，這也無形中增加了會計(jì)核算的工作量。

綜上所述，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》改變了“安全費(fèi)用”列支渠道，不僅混淆“安全費(fèi)用”期末余額性質(zhì)，還使會計(jì)核算更加復(fù)雜、繁瑣。筆者認(rèn)為：高危企業(yè)“安全費(fèi)用”計(jì)提、使用應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行《高危行業(yè)企業(yè)安全費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》有關(guān)規(guī)定，會計(jì)上將其作為一種負(fù)債核算和管理，更能體現(xiàn)“安全費(fèi)用”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更能反映“安全費(fèi)用”的本來面目。