董曉蓉

摘要:文章以建筑施工企業(yè)會計核算的特點及主要內(nèi)容為基礎(chǔ),探討了當前指導施工企業(yè)會計核算的兩個規(guī)定,即《施工企業(yè)核算辦法》與相關(guān)新會計準則的應用情況,同時提出了施工企業(yè)會計核算的兩個問題,即所得稅核算對施工企業(yè)的影響以及施工企業(yè)合并會計的處理。

關(guān)鍵詞:建筑施工企業(yè);會計核算;新會計準則;會計信息質(zhì)量

中圖分類號:F235文獻標識碼:A 文章編號:1674-1145(2009)18-0186-02

一、建筑施工企業(yè)會計核算的特點及主要內(nèi)容

施工企業(yè)會計核算在核算對象、核算內(nèi)容等方面具有不同于其他單位會計核算的特點,核算內(nèi)容也有所差異,決定了對施工企業(yè)會計核算的研究必須從自身特點出發(fā)。

(一)施工企業(yè)會計核算的特點

與其他行業(yè)會計核算的定義基本相同,施工企業(yè)會計核算就是以貨幣形式對建筑施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行全面、系統(tǒng)的記錄與核算,并在期末形成會計報告,提供給企業(yè)會計信息使用者。施工企業(yè)會計核算主要有以下幾個特點:首先,會計核算的對象是施工企業(yè)的資金運動。其次,會計核算方法與其他企業(yè)不同。一是施工企業(yè)由于施工流動、分散的特點,需要在會計核算中形成多層次的分級會計核算;二是施工企業(yè)因為經(jīng)濟活動的特點,需要單獨設(shè)立一些中間科目,以匯集分類施工過程中發(fā)生的各項費用,并根據(jù)需要以產(chǎn)品或勞動量為基礎(chǔ)將費用進行攤銷計入成本。

(二)施工企業(yè)會計核算的核心內(nèi)容

施工企業(yè)會計核算的對象是資金運動,其核心內(nèi)容也就是資金管理,增加資金的流動性,提高資金使用效率。合理使用資金,降低資金成本,既是保證生產(chǎn)經(jīng)營資金的需要,又是提高經(jīng)濟效益的重要途徑。

目前,我國建筑施工企業(yè)的資金主要有三方面來源,一是企業(yè)自有資金,包括投資者投入資金和留存資金,二是施工企業(yè)收回的工程款,三是企業(yè)向外部機構(gòu)的貸款融資。要提高資金的使用效率,就要制訂資金使用計劃,這是資金管理的基礎(chǔ)。首先企業(yè)應在滿足資金需求的基礎(chǔ)上,秉承節(jié)約的基本原則,計算確定資金的合理占用量,編制合理的資金計劃。資金計劃不僅要保證施工企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營需要,還要加強應收賬款和備用金等其他應收款項的管理,平衡施工項目的資金收支。其次,施工企業(yè)應充分使用自有資金,控制融資額度。隨著國家加大對交通基礎(chǔ)設(shè)施的投入,施工項目不斷增加,企業(yè)自有資金很有限,遠遠不能滿足施工生產(chǎn)的需要。但是對于施工企業(yè)來說,在資金緊張時,要注意以合同為依據(jù)保證按時收回工程款,增加自有資金擁有量。在運用銀行貸款融資時,也要注意控制融資規(guī)模,保證企業(yè)合理的融資結(jié)構(gòu)和資本成本,要考慮貸款融資帶來的效益,保持貸款額度的合理性。

二、施工企業(yè)會計核算的規(guī)定

施工企業(yè)會計核算必須按照當前的相關(guān)規(guī)定辦法指導實施,為更好地進行會計核算,應對相關(guān)辦法進行深入分析。

(一) 《施工企業(yè)會計核算辦法》的應用分析

我國財政部2003年9月頒布了《施工企業(yè)會計核算辦法》(簡稱《辦法》),并要求已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的施工企業(yè)于2004年1月1日執(zhí)行。新辦法的實施對規(guī)范施工企業(yè)的會計核算,提高施工企業(yè)會計信息質(zhì)量具有重要作用。收入的確認問題是施工企業(yè)核算過程中的重要問題,而且新舊制度辦法存在一定的差異,本文借此來分析對新會計核算辦法的應用。

新頒布實施的施工企業(yè)會計核算辦法與原企業(yè)會計制度相比,對確認收入時點和數(shù)額的規(guī)定不相同。新會計核算辦法規(guī)定,在工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計的情況下,企業(yè)應當根據(jù)完工百分比在資產(chǎn)負債表日確認工程合同收入和工程合同費用;在工程施工合同的結(jié)果不能夠可靠估計的情況下,要分別不同情況處理。而根據(jù)原《施工企業(yè)會計制度》的規(guī)定,企業(yè)工程價款應于辦理工程價款結(jié)算時,根據(jù)結(jié)算的工程價款金額確認合同收入。從新舊制度辦法的比較來看,在收入的核算方面,新辦法更強調(diào)實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則。

雖然新會計核算辦法以合同成本能否收回為依據(jù)對兩種情況進行了區(qū)分處理。但是,在會計實務(wù)操作中可能存在以下問題和障礙:第一,辦法規(guī)定的完工百分比法和合同成本能否收回的依據(jù)判斷具有很大的職業(yè)操控空間。第二,如果施工企業(yè)確認的工程合同收入超過可收回的結(jié)算價款,在不考慮其他因素的情況下,資產(chǎn)負債表上將同時增加資產(chǎn)和權(quán)益的期末數(shù),這樣有悖于會計的謹慎性原則。

(二)新會計準則相關(guān)規(guī)定的應用

財政部于2006年2月頒布了新會計準則,并于2007年1月在上市公司中推行。新會計準則與舊會計準則相比發(fā)生了多方面的重要變化,其實施必將對會計行業(yè)及社會經(jīng)濟環(huán)境產(chǎn)生重大,對建筑施工企業(yè)來說也不例外。新會計準則對建筑施工企業(yè)的會計信息質(zhì)量和行業(yè)機會均具有重要意義。新會計準則的應用提高了建筑施工企業(yè)會計信息的相關(guān)性與可靠性,將有助于提高建筑施工企業(yè)會計人員的綜合素質(zhì),提高建筑施工企業(yè)的會計信息質(zhì)量。

新會計準則的應用也將對建筑施工企業(yè)產(chǎn)生重要影響。首先,新會計準則將會對建筑施工企業(yè)的業(yè)績產(chǎn)生影響。其次,新會計準則的應用需要轉(zhuǎn)換與調(diào)整建筑施工企業(yè)的會計科目。根據(jù)新準則中對外投資相關(guān)會計準則的規(guī)定,對外投資主要歸類為金融資產(chǎn),取消了短期投資的概念,轉(zhuǎn)換為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn);取消了長期債權(quán)投資的概念,變?yōu)槌钟械狡谕顿Y,核算方法的規(guī)定也發(fā)生了較大變化。這就要求建筑施工企業(yè)的會計人員及時調(diào)整更換相關(guān)會計科目與賬務(wù)處理系統(tǒng)。

三、當前規(guī)定下施工企業(yè)會計核算應注意的問題

建筑施工企業(yè)要在新《施工企業(yè)會計核算辦法》和新會計準則的指導下,規(guī)范、正確地進行會計核算,不僅要學習好相關(guān)的規(guī)定辦法,還要注意特殊業(yè)務(wù)核算的相關(guān)問題。

(一)所得稅核算的影響

新會計準則在所得稅計稅基礎(chǔ)、所得稅核算方法等方面發(fā)生了變化,將會對施工企業(yè)的會計核算產(chǎn)生一定的影響,是施工企業(yè)在會計核算過程中應著重考慮的問題。首先是所得稅的計稅基礎(chǔ)發(fā)生變化。我國新修訂的所得稅會計準則引入并應用了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是指施工企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以從應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負債計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。在計稅基礎(chǔ)上,原所得稅會計準則以損益表為核心,主要是從發(fā)生額的角度進行分析,原所得稅會計準則以損益表為核心;而新準則提出了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)的概念,明確了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ),強調(diào)施工企業(yè)在某一特定時日的資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時性差異,按照其對未來期間應稅金額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。其次是所得稅核算方法發(fā)生變化。在所得稅確認上,原準則規(guī)定企業(yè)可以采用應付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅;而新所得稅會計準則要求施工企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅核算,徹底改變了原先的所得稅會計處理方法。再次是遞延所得稅的減值準備計提。原會計準則沒有規(guī)定遞延稅款借項需要計提減值準備,而新會計準則則規(guī)定在一定的情況下,遞延稅款借項可以計提減值準備,并可以在將來滿足條件時轉(zhuǎn)回。

(二)施工企業(yè)合并的會計處理

新會計準則下,合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制,施工企業(yè)集團中母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,鑒于母公司仍然控制著該子公司,也應納入合并范圍。

新準則體系運用的合并理論指導思想下,合并會計處理方法的變化主要體現(xiàn)在少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益、合并形成的子公司凈資產(chǎn)的計價等方面。原準則下少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負債表中的負債項下列示,而按照新準則,少數(shù)股東權(quán)益按照子公司全部凈資產(chǎn)所隱含的公允價值為基礎(chǔ)計算,屬于合并所有者權(quán)益的一部分,在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項下單獨列示;少數(shù)股東收益屬于少數(shù)股權(quán)的凈收益,在合并收益表中是合并凈收益的組成部分,新準則規(guī)定列示于合并凈收益項下;從子公司凈資產(chǎn)的計價來看,在用購受法編制合并報表時,對于子公司凈資產(chǎn),不論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股權(quán)的部分,均按母公司所花代價隱含的公允價值加以反映;從商譽及其歸屬來看,商譽通過母公司投資成本超過所取得的子公司凈資產(chǎn)公允價值的差異推斷而得。由于子公司的所有凈資產(chǎn)(包括商譽)都按公允價值計價,因此商譽由全體股東共享;從施工企業(yè)集團內(nèi)部交易產(chǎn)生的損益來看,企業(yè)集團內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益或推定損益,應當全部予以抵消或確認。

參考文獻

[1]黃春陽.施工企業(yè)建造合同會計核算探討[J].黑龍江科技信息,2008,(8).

[2]于浩壯.目前施工企業(yè)會計核算中存在的問題及對策[J].交通財會,2007,(9).

[3]張孝文.淺析施工企業(yè)建造合同會計核算[J].當代建設(shè),2007,(2).

[4]趙國強.建造合同準則對施工企業(yè)成本核算的影響[J].遼寧經(jīng)濟,2008,(7).

[5]叢巍.我國建造合同準則與國際準則的比較分析[J].重慶建筑,2007,(3).