張　莉

摘要：本文從所得稅基本概念入手，從理論與實(shí)例上對新舊會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)所得稅計(jì)稅差異、虧損處理的差異進(jìn)行了分析比較，剖析了我國企業(yè)所得稅會計(jì)準(zhǔn)則存在的問題，并提出了相應(yīng)的治理對策。

關(guān)鍵詞：所得稅；計(jì)稅基礎(chǔ)；應(yīng)付稅款法；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的浪潮中，企業(yè)所得稅在我國經(jīng)濟(jì)生活中正發(fā)揮著越來越重要的作用，隨著會計(jì)和稅制改革的不斷深入，企業(yè)所得稅會計(jì)再次成為人們討論的熱點(diǎn)，因此企業(yè)所得稅的改革與完善是我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)理論界十分關(guān)注的重大理論課題。

1 企業(yè)所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的基本概述

企業(yè)所得稅是對中國境內(nèi)企業(yè)(外商投資和外國企業(yè)除外)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。通俗地說，就是對內(nèi)資企業(yè)的收益額(包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得)征收的所得稅。

2 新舊會計(jì)準(zhǔn)則在所得稅會計(jì)處理方面的比較

2.1 計(jì)稅差異的比較

新準(zhǔn)則的計(jì)稅差異部分源于會計(jì)準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額不一致。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)概念，在此基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。

舊準(zhǔn)則中的計(jì)稅差異源于會計(jì)準(zhǔn)則和稅法對收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量在口徑和時間上的不一致，將根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則確定的稅前會計(jì)利潤與根據(jù)稅法確定的應(yīng)納稅所得額之間的差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異。

2.2 所得稅會計(jì)處理方法的不同

舊準(zhǔn)則基于收入費(fèi)用觀，因而所得稅核算方法是以損益表為核心的，即原核算的方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法兩種，納稅影響會計(jì)法又可分為遞延法和債務(wù)法兩種。在舊制度下，于應(yīng)付稅款法的計(jì)算操作簡單，導(dǎo)致眾多企業(yè)選擇了既不能反映收入費(fèi)用配比又無法符合資產(chǎn)負(fù)債定義的應(yīng)付稅款法。

而新準(zhǔn)則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。所得稅會計(jì)核算由原來以損益表為中心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為核心進(jìn)行核算，它能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為投資者進(jìn)行決策提供更加真實(shí)有用的會計(jì)信息。

2.3 所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅差額的含義不同

新準(zhǔn)則將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。因?yàn)闀簳r性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差，來源于資產(chǎn)負(fù)債表，所以據(jù)以計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)必然更加符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義。

舊準(zhǔn)則中使用應(yīng)付稅款法時不確認(rèn)所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差異。使用遞延法或損益表債務(wù)法時，雖然也將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額確認(rèn)為遞延稅款，但該遞延稅款項(xiàng)目來源于損益表，只是一種純粹的遞延項(xiàng)目，既非資產(chǎn)，也非負(fù)債，有的稱之為“隨叫項(xiàng)目”。

3 新準(zhǔn)則下所得稅在會計(jì)處理方面存在的問題

3.1 計(jì)稅差異

雖然暫時性差異不但包括了所有的時間性差異，還包括了其他原因?qū)е碌挠?jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值不同而產(chǎn)生的差異。如：資產(chǎn)被重估；企業(yè)合并時產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；對子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營企業(yè)的投資或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益等方面產(chǎn)生的差異。但其并不能全面反映所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，有些差異是其無法反映的，如由于稅法和會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算口徑不同而存在的一些差異（業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公益救濟(jì)性捐贈等）。

3.2 所得稅會計(jì)核算方法

較之應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以完全克服不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，容易造成企業(yè)每期稅后凈利潤的波動，因而不能滿足企業(yè)所得稅會計(jì)核算要求的缺點(diǎn)；較之遞延法、損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付（應(yīng)收）的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，提高會計(jì)信息的質(zhì)量和有用性。

3.3 目前所得稅核算工作中存在的問題

財(cái)務(wù)核算不規(guī)范。在所得稅征收管理的要求下，企業(yè)不能按照現(xiàn)行的會計(jì)制度規(guī)定合理設(shè)置會計(jì)科目，不能按照會計(jì)處理程序正確核算各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對各項(xiàng)成本費(fèi)用列支把關(guān)不嚴(yán)，審核不力，導(dǎo)致亂攤成本、虛增虛列費(fèi)用的現(xiàn)象時有發(fā)生。

建賬建制方面缺乏必要的遵從意識和法律觀念。財(cái)務(wù)制度執(zhí)行不嚴(yán)，不能按照財(cái)務(wù)制度的規(guī)定處理有關(guān)會計(jì)事項(xiàng)，如在資金流通環(huán)節(jié)，不能嚴(yán)格按照現(xiàn)金管理規(guī)定，嚴(yán)格控制庫存現(xiàn)金限額，大額現(xiàn)金交易相當(dāng)普遍。這種現(xiàn)象，不容置疑地造成部分收入通過現(xiàn)金流通渠道，從企業(yè)賬面上流失，減少了國家稅收收入。

法律觀念淡簿，個別企業(yè)的財(cái)務(wù)人員或法人代表，為了獲取不正當(dāng)?shù)膫€人或企業(yè)利益，不惜以身試法，用編制兩套賬或提供虛假記賬憑證或銷毀記賬憑證的方式，借以掩蓋收入，隱匿企業(yè)所得稅。

干部業(yè)務(wù)水平參差不齊，弱化了所得稅的管理。新辦企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)重新歸屬國稅部門管理以來，雖然我們加大了對企業(yè)所得稅知識的學(xué)習(xí)培訓(xùn)力度，是由于國稅部門對該項(xiàng)業(yè)務(wù)長期擱置，且其業(yè)務(wù)量大、面廣、計(jì)算復(fù)雜，在較短的時間內(nèi)，很難全面提高干部隊(duì)伍的整體業(yè)務(wù)水平，從而弱化了企業(yè)所得稅管理，造成業(yè)務(wù)脫節(jié)、崗位間銜接不到位的現(xiàn)象時有發(fā)生。

4 企業(yè)所得稅所存在問題的治理對策

4.1 應(yīng)當(dāng)與我國企業(yè)所得稅法規(guī)相結(jié)合以提高其可操作性

作為國家會計(jì)準(zhǔn)則，新所得稅準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與我國企業(yè)所得稅法規(guī)相結(jié)合以提高其可操作性。但在一些具體問題上，準(zhǔn)則與我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法并不一致。如新準(zhǔn)則中“應(yīng)稅利潤”的概念在稅法中并不存在，而且稅法上有一些征稅的情況（增值稅中的視同銷售、債務(wù)重組所獲得的收益等），是“應(yīng)稅利潤”無法涵蓋的；新準(zhǔn)則第二條“所得稅包括企業(yè)各種以應(yīng)稅利潤為基礎(chǔ)的境內(nèi)和境外稅額，也包括由子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)分配給企業(yè)的利潤的征稅”可能沒有考慮到稅法的選擇性規(guī)定，因?yàn)槿绻惙ㄒ?guī)定無需補(bǔ)稅（例如定期減免部分或企業(yè)適用企業(yè)所得稅率低于聯(lián)營企業(yè)的所得稅稅率時），則不會引起納稅義務(wù)。因此，財(cái)政部可對新準(zhǔn)則做出適當(dāng)調(diào)整。如將“應(yīng)稅利潤”根據(jù)稅法改為“應(yīng)納稅所得額”；第二條中考慮到企業(yè)適用所得稅率高于聯(lián)營企業(yè)的所得稅稅率的情況，應(yīng)加注“如稅法規(guī)定需補(bǔ)稅”這一選擇性條件。

4.2 加強(qiáng)新企業(yè)所得稅準(zhǔn)則的實(shí)施監(jiān)管

新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，更加寬松的會計(jì)政策選擇與公允價值的廣泛采用，都將給企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債賬面價值的確認(rèn)與計(jì)量留下更大的操作空間，而這必將影響各期所得稅費(fèi)用，對企業(yè)凈利潤、每股收益、市盈率等重要財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。為此，在以后的會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施當(dāng)中，有必要進(jìn)一步研究制訂相關(guān)細(xì)則和補(bǔ)充規(guī)定，規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債和所得稅的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與相關(guān)信息披露。

4.3 提高會計(jì)人員的素質(zhì)

所得稅準(zhǔn)則的這次修訂是對所得稅會計(jì)的一個革命性變化，實(shí)現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，指明了中國所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢。新準(zhǔn)則需要會計(jì)人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。

4.4 加大稅收執(zhí)法力度

要在搞好正常檢查工作的基礎(chǔ)上，突出對重點(diǎn)行業(yè)的重點(diǎn)稽查，要充分利用現(xiàn)代化手段，建立人機(jī)結(jié)合的選案系統(tǒng)，對稽查工作中查出的問題，要依法及時處理，該處罰的要處罰，該曝光的要曝光，建立對偷稅企業(yè)和處理結(jié)果進(jìn)行公告制度，真正起到對各種偷稅行為的威懾作用。同時，要制定出切實(shí)可行的企業(yè)所得稅檢查辦法，使稽查工作向著制度化、規(guī)范化、科學(xué)化發(fā)展，擴(kuò)大檢查面，提高檢查質(zhì)量。

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