滕鈺鋒

摘 要：文章主要分析了審計(jì)獨(dú)立性的涵義以及影響因素，并提出了提高審計(jì)獨(dú)立性，改善審計(jì)質(zhì)量的政策建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性 審計(jì)質(zhì)量 職業(yè)道德

中圖文類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2009）06-185-02

一、審計(jì)獨(dú)立性的涵義

審計(jì)獨(dú)立性被譽(yù)為外部獨(dú)立審計(jì)之基石。那什么是審計(jì)獨(dú)立性?美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在1947年發(fā)布的《審計(jì)暫行標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“獨(dú)立性的涵義相當(dāng)于完全誠(chéng)實(shí)、公正無私、無偏見、客觀認(rèn)識(shí)事實(shí)，不偏袒?！敝?，AICPA《職業(yè)行為原則》中明確要求“會(huì)員在履行職業(yè)責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持客觀和避免利益沖突。執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的會(huì)員在提供審計(jì)和其他鑒證服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。”2003年AICPA進(jìn)一步指出：“獨(dú)立性通常暗示了審計(jì)師公正執(zhí)業(yè)、保持客觀和專業(yè)懷疑的能力?！蔽覈?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場(chǎng)。學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)獨(dú)立性涵義卻有較為一致的看法：獨(dú)立性，包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立，則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所避免出現(xiàn)擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害的情形。有利于降低經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師素有“經(jīng)濟(jì)警察”的美名，是維護(hù)經(jīng)濟(jì)體系運(yùn)行的防火墻。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表的審計(jì)意見，將直接影響到很多市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)利益，影響他們的決策。一個(gè)健康、高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，將能夠有效地降低經(jīng)濟(jì)總體運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)，更好地維護(hù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

二、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。一般來說，規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量要遠(yuǎn)高于規(guī)模小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。DeAngelo(1981)認(rèn)為，事務(wù)所規(guī)?？梢杂脕砗饬繉徲?jì)質(zhì)量的高低；事務(wù)所規(guī)模越大，與每一特定客戶相關(guān)系的準(zhǔn)租占事務(wù)所整個(gè)準(zhǔn)租總和的比重越小，該事務(wù)所以機(jī)會(huì)主義行事的可能性就越小，其可預(yù)期的審計(jì)質(zhì)量就越高。章永奎、劉峰(2002)的研究發(fā)現(xiàn)，大型事務(wù)所識(shí)別盈余管理并出具較嚴(yán)厲審計(jì)意見的能力顯著強(qiáng)于小型事務(wù)所。漆江娜等(2004)研究也發(fā)現(xiàn)，“四大”審計(jì)質(zhì)量明顯高于國(guó)內(nèi)本土所。主要原因如下：一是規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有較多的專業(yè)勝任能力強(qiáng)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的從業(yè)人員，且從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較高，他們?cè)趯徲?jì)過程中對(duì)所審計(jì)會(huì)計(jì)資料存在的問題就會(huì)比較敏感，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的把握和概率相對(duì)較高。二是規(guī)模大的事務(wù)所一般都會(huì)非常重視發(fā)展并保持其審計(jì)質(zhì)量的信譽(yù)品牌，由于品牌信譽(yù)可以為其帶來豐厚的利潤(rùn)，故審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或可能帶來的品牌信譽(yù)損失會(huì)使其更傾向于維護(hù)自己的信譽(yù)，這也勢(shì)必會(huì)極大地增強(qiáng)其執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，避免像小規(guī)模事務(wù)所那樣為了保留一個(gè)或幾個(gè)客戶而產(chǎn)生的違規(guī)行為，即“購(gòu)買審計(jì)意見”的情況，這也會(huì)提高其在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題后進(jìn)行披露的概率，保證其應(yīng)有的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。

2.審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)時(shí)間影響審計(jì)質(zhì)量的高低。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，理論界有許多不同的觀點(diǎn)，但多數(shù)學(xué)者的實(shí)證研究表明，審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量呈正相關(guān)，即審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量越好，審計(jì)收費(fèi)越高。張立民(2004)也指出，審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間是正相關(guān)關(guān)系，是制約審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)極其重要的因素。RonaldR.Kin (1999)認(rèn)為，審計(jì)時(shí)間可以用來衡量審計(jì)質(zhì)量的高低。宋衍蘅、殷德全(2005)認(rèn)為，高質(zhì)量、獨(dú)立性比較強(qiáng)事務(wù)所通常收取的審計(jì)費(fèi)用高于其他所。

3.職業(yè)道德。CPA職業(yè)道德，是指CPA在審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的行為規(guī)范，是對(duì)審計(jì)人員思想意識(shí)、品德修養(yǎng)等方面的基本要求。由于CPA的服務(wù)對(duì)象是包括中小股民在內(nèi)的社會(huì)公眾，其工作具有相當(dāng)程度的社會(huì)性，所以在執(zhí)業(yè)中必須恪守職業(yè)道德。這主要有：保持其應(yīng)有的獨(dú)立性(包括形式上的和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性)，不接受和從事其所不能勝任的業(yè)務(wù)，不能與被審計(jì)單位存在著可能影響其獨(dú)立性的各種利益關(guān)系和沖突，不得從事與審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作等。唯有如此，CPA才能在審計(jì)中保持其超然獨(dú)立的地位，才能保證其在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊時(shí)，不受客戶和外界因素的影響，保證其審計(jì)的質(zhì)量。

4.地域的原因。理論上來說，同出一個(gè)省的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其擔(dān)任審計(jì)的同省的公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況、盈余管理情況等會(huì)有比較熟悉的了解，會(huì)做出獨(dú)立的質(zhì)量較高的審計(jì)意見，但是實(shí)證研究并沒有證實(shí)以上的理論。相反，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具審計(jì)意見時(shí)并沒有給出相應(yīng)的警惕性。這說明在異地進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)的相對(duì)而言，獨(dú)立性更高，我國(guó)的地方保護(hù)主義在審計(jì)市場(chǎng)也有所體現(xiàn)。

三、提高審計(jì)獨(dú)立性的措施

1.鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。截止到2007年12月31日，我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所6990家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師7700人，平均每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有不到8名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因此我國(guó)普遍存在著規(guī)模小、競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)的問題。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)集中度不夠高，并且主要集中在四大的合作所。本土事務(wù)所規(guī)模還比較小，發(fā)展速度與四大的合作所相比還比較慢。因此提高我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)集中度，特別是本土事務(wù)所的規(guī)模，以此來提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)的獨(dú)立性，勢(shì)在必行。

2.加大對(duì)違規(guī)CPA和事務(wù)所的處罰力度。強(qiáng)化其民事賠償責(zé)任，改變其違規(guī)成本和違規(guī)收益嚴(yán)重不對(duì)稱的狀況，從根本上消除其違規(guī)執(zhí)業(yè)的動(dòng)機(jī)。必須采取有效措施，在相關(guān)法律法規(guī)中對(duì)違規(guī)CPA和事務(wù)所的民事賠償責(zé)任做出詳細(xì)的規(guī)定，改變我國(guó)當(dāng)前的CPA和事務(wù)所民事法律責(zé)任的“形式重、實(shí)質(zhì)輕”的現(xiàn)狀，加強(qiáng)對(duì)違規(guī)CPA和事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)處罰力度，強(qiáng)化其經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，加大其違規(guī)成本，促使其提高審計(jì)獨(dú)立性，從而提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

3.大力推行合伙制。在目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式以有限責(zé)任制為主、合伙制為輔的現(xiàn)狀下，由于兩種組織形式的事務(wù)所所承擔(dān)的法律責(zé)任的差異，在發(fā)生因?qū)徲?jì)質(zhì)量問題而遭受處罰時(shí)，同罪異罰，相同的問題，因事務(wù)所的性質(zhì)不同而懲罰不同，這明顯地違背了公平的原則，對(duì)于合伙所來說是難以接受的，這也正是我國(guó)絕大多數(shù)事務(wù)所都采取有限責(zé)任這種組織形式的主要原因。此外，以有限責(zé)任制事務(wù)所區(qū)區(qū)的十萬、數(shù)十萬元的注冊(cè)資本與其所審計(jì)的上市公司的上億元的資金相比，一旦因其責(zé)任而給有關(guān)方面造成經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，其所能承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任是微不足道的，而其所得的違規(guī)收益則非常巨大，違規(guī)收益和違規(guī)成本的不對(duì)稱，為CPA和事務(wù)所違規(guī)執(zhí)業(yè)提供了強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)。所以必須采取有效措施，促進(jìn)事務(wù)所由有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)變。

4.提高CPA的職業(yè)道德教育。要提高我國(guó)CPA的職業(yè)道德和行業(yè)的誠(chéng)信度，應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：首先，建立和完善我國(guó)CPA職業(yè)道德規(guī)范體系。在現(xiàn)實(shí)CPA行業(yè)的“誠(chéng)信危機(jī)”中，除“審計(jì)失敗”所引起的惡性案件外，CPA和事務(wù)所的“低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)”、“支付傭金”、“接下家”、“賣審計(jì)意見”等事件比比皆是，這些大量沒有觸犯法律但嚴(yán)重違背職業(yè)道德的失信行為，本應(yīng)通過職業(yè)道德機(jī)制加以約束，但由于缺乏相應(yīng)的具體規(guī)范意見，也沒有違反職業(yè)道德后的裁決辦法，因此，需要盡快完善職業(yè)道德規(guī)范體系，加快職業(yè)道德具體準(zhǔn)則的出臺(tái)，并且制定職業(yè)道德的裁決指南，能使CPA的職業(yè)道德真正具有可操作性。其次，加強(qiáng)對(duì)CPA和事務(wù)所的職業(yè)道德教育，使誠(chéng)信教育落到實(shí)處。目前我國(guó)對(duì)CPA的職業(yè)道德教育主要是通過后續(xù)教育來進(jìn)行的，由于我國(guó)CPA后續(xù)教育流于形式和教學(xué)方法單一，不能使教學(xué)內(nèi)容很好地消化吸收，職業(yè)道德教育就更是“虛無縹緲”了。因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)CPA職業(yè)道德教育體系的建設(shè)，采取多種形式的教育方法，加大宣傳力度，從正反兩個(gè)方面來讓CPA和事務(wù)所認(rèn)識(shí)到職業(yè)道德的重要性。

采取上述措施后，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性將得到逐步改善，執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到穩(wěn)步提高，真正發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用，從而促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

1.宋衍蘅，殷德全.會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量——來自變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司的證據(jù).審計(jì)研究，2005（2）

2.張立民，管勁松.我國(guó)A股審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)研究——來自2002年上市公司年度報(bào)告的數(shù)據(jù).審計(jì)研究，2004（5）

3.章永奎，劉峰.盈余管理與審計(jì)意見相關(guān)性實(shí)證研究.中國(guó)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究，2002（1）

4.楊志國(guó)，常志安.關(guān)于上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因的調(diào)查研究.審計(jì)研究，2004（4）

（作者單位：大連海運(yùn)（集團(tuán)）公司 遼寧大連 116001）

（責(zé)編：呂尚）