劉蓉凡

摘要現(xiàn)行稅法規(guī)定,非居民企業(yè)因轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得收益的,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。由于現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定不完善及有關(guān)部門的管理制度存在缺陷,非居民企業(yè)在申報、繳納企業(yè)所得稅時往往面臨一定的困難。本文在分析現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定及相關(guān)部門的管理制度的基礎(chǔ)上,對今后如何修訂企業(yè)所得稅法及完善相關(guān)部門的管理制度提出若干建議。

關(guān)鍵詞非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)所得稅

中圖分類號:D922文獻標(biāo)識碼:A文章編號:1009-0592(2009)06-127-02

一、向非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征繳企業(yè)所得稅時的問題

企業(yè)所得稅法規(guī)定,非居民企業(yè)是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi),但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的,或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所,但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)①。根據(jù)現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定,非居民企業(yè)因轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得收益的,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅②。

近年來,稅務(wù)部門查處了一部分在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時偷漏企業(yè)所得稅的非居民企業(yè),不可否認,有一些非居民企業(yè)確實存在利用我國稅法的不完善之處故意少繳或不繳企業(yè)所得稅的行為,但同時,我們也應(yīng)承認,現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定確實給非居民企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時申報、繳納企業(yè)所得稅造成了一定的困難。具體情形如下:

(一)法規(guī)分散、難以掌握

我國關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納所得稅的規(guī)定散見于不同時期的多個法規(guī)中,而且解釋都不盡相同,并且其中只有部分適用于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納所得稅,因此,非居民企業(yè)納稅人需要系統(tǒng)了解這些法規(guī)并且判斷其適用性,才能準(zhǔn)確地計算及繳納有關(guān)的企業(yè)所得稅。

實踐中,對于同一項非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,可能出現(xiàn)兩個以上的稅務(wù)部門同時主張稅收管轄權(quán)③。由于各地稅務(wù)部門對現(xiàn)行稅法的理解不一致,在稅率的適用、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的計算、匯率的適用等方面往往做出不同的解釋,導(dǎo)致非居民企業(yè)納稅人進退維谷,并直接影響了稅收征管工作。

(二)有關(guān)部門的管理制度存在缺陷

通常,非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)除了辦理納稅申報事宜外,還需協(xié)助有關(guān)各方(股權(quán)受讓人及外商投資企業(yè)等)向外資管理部門辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓的審批手續(xù),向工商部門辦理工商變更手續(xù),及向外匯管理部門辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的用匯手續(xù)等,實踐中,由于現(xiàn)行管理制度的缺陷,稅務(wù)部門難以與其他部門進行溝通及合作,這也導(dǎo)致了稅務(wù)部門無法及時掌握非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的進展情況,并對其納稅事項實施有效監(jiān)督。

綜上所述,造成非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅出現(xiàn)困難的原因中既有現(xiàn)行稅法自身規(guī)定不完善的問題,也與相關(guān)部門的管理制度密切相關(guān)。因此,有必要進一步分析現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定及相關(guān)部門的管理制度,以求發(fā)現(xiàn)問題的根源,并找到相應(yīng)的對策。

二、現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定

2008年以前,除《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“外資所得稅法”)和《稅收征收管理法》及其各自的實施細則對非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納企業(yè)所得稅問題作出了原則性規(guī)定外,具體的操作性條款在財政部、國家稅務(wù)總局制定的其他若干文件中也有所涉及(如《稅務(wù)登記管理辦法》,以及有關(guān)非貿(mào)易項下對外支付款項的稅收管理文件等)。2008年以后,隨著企業(yè)所得稅法的實施,外資所得稅法不再有效,但是基于該法而制定的有關(guān)通知等的存廢問題,實踐中則頗存爭議,并直接導(dǎo)致非居民企業(yè)納稅人和稅務(wù)部門在辦理具體業(yè)務(wù)時就稅率的適用、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的計算、匯率的適用等方面看法不一。

(一)稅率

實踐中通常認為,基于外資所得稅法體系的稅率應(yīng)為10%。然而企業(yè)所得稅法實施后的稅率則有10%及20%兩種觀點。

根據(jù)財政部[1987]033號文及外資企業(yè)法的有關(guān)規(guī)定④,非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅應(yīng)適用20%的稅率,但2000年11月18日國發(fā)[2000]37號《國務(wù)院關(guān)于外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的利息等所得減征所得稅問題的通知》(以下稱“國發(fā)[2000]37號通知”)則明確規(guī)定:“自2000年1月1日起,對在我國境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu)、場所的外國企業(yè),其從我國取得的利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得,或者雖設(shè)有機構(gòu)、場所,但上述各項所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的,減按10%稅率征收企業(yè)所得稅?！彪m然上述規(guī)定中未明確規(guī)定其他所得的內(nèi)容,但一般認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于其它所得之一,應(yīng)適用10%的稅率。

企業(yè)所得稅法實施以后,根據(jù)企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定⑤,部分學(xué)者及實務(wù)人員⑥認為非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得應(yīng)適用20%的稅率,但由于國發(fā)[2000]37號通知仍屬于有效文件,部分地方的稅務(wù)部門則主張繼續(xù)適用該文件按10%的稅率征稅。

我們注意到,雖然企業(yè)所得稅法規(guī)定了20%的稅率,但隨后實施的企業(yè)所得稅法實施條例(以下稱“實施條例”)則明確規(guī)定非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)適用10%的稅率⑦。因此,無論國發(fā)[2000]37號通知的效力如何,對于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得征收企業(yè)所得稅時應(yīng)統(tǒng)一適用10%的稅率。

(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的計算

企業(yè)所得稅法實施以前,稅務(wù)部門在對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅時一般根據(jù)國稅發(fā)[1997]71號《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組等業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》(以下稱“國稅發(fā)[1997]71號通知”)計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。該規(guī)定對非居民企業(yè)因股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收益作出了如下解釋:“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除成本價后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額;如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額(以不超過被持股企業(yè)賬面的分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實有金額為限),屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額,不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價。股權(quán)成本是指股東(投資者)投資入股時向企業(yè)實際交付的出資金額,或收購該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額?！?/p>

根據(jù)企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定⑧,非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得,以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入全額減除該股權(quán)凈值后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。我們注意到這些規(guī)定與國稅發(fā)[1997]71號通知的有關(guān)規(guī)定之間存在如下差異:

首先,企業(yè)所得稅法及實施條例并未明確規(guī)定計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時能否扣除未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益,而根據(jù)國稅發(fā)[1997]71號通知,這部分收益是可以扣除的。

其次,企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定并未就股權(quán)凈值做出解釋,但從字面上理解,股權(quán)凈值是指該股權(quán)的賬面凈值,即被該股權(quán)相對應(yīng)的所有者權(quán)益的賬面凈值,據(jù)此,非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)為以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除該股權(quán)相對應(yīng)的所有者權(quán)益的賬面凈值后的余額。而根據(jù)國稅發(fā)[1997]71號通知中的股權(quán)成本的定義,非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)為以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)投資時的出資額或非居民企業(yè)收購該股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額后的余額。由于非居民企業(yè)擬轉(zhuǎn)讓的股權(quán)相對應(yīng)的所有者權(quán)益的賬面凈值與非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)投資時的出資額或非居民企業(yè)收購該股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的金額往往不一致,導(dǎo)致基于企業(yè)所得稅法及實施條例計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的結(jié)果與基于國稅發(fā)[1997]71號通知計算的結(jié)果可能完全不同,直接影響了應(yīng)納稅額的計算。

值得注意的是,企業(yè)所得稅法及實施條例生效后,國稅發(fā)[1997]71號通知并未實效,適用不同的規(guī)定完全可能導(dǎo)致出現(xiàn)不同的結(jié)果,并會直接影響到國家的稅收利益。

(三)匯率的適用

由于非居民企業(yè)簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時可能以外匯計價,以及由于非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)投資時繳付的出資額或向該股權(quán)的原始轉(zhuǎn)讓人支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款可能用外匯計價,導(dǎo)致計算非居民企業(yè)的應(yīng)納稅額時可能面臨如何適用匯率的問題。簡言之,適用不同時期的匯率可能導(dǎo)致出現(xiàn)完全不同的結(jié)果。

雖然企業(yè)所得稅法規(guī)定⑨,企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計算的,預(yù)繳企業(yè)所得稅時,應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價,折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額,但企業(yè)所得稅法及實施條例并未明確規(guī)定在計算非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本時,應(yīng)適用股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生時的匯率,還是適用非居民企業(yè)繳付出資額時或向該股權(quán)的原始轉(zhuǎn)讓人支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額時的匯率。因此,若稅務(wù)部門適用較高的匯率計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本則對非居民企業(yè)有利,反之,則損害國家的稅收利益。

當(dāng)然,除了上述規(guī)定外,現(xiàn)行稅法中很可能還存在其他不合理的地方,限于篇幅,本文僅就會在實踐中產(chǎn)生較大影響的規(guī)定作了分析。另一方面,我們還注意到,除了稅法規(guī)定的不完善外,有關(guān)部門的某些管理制度也構(gòu)成了對非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收企業(yè)所得稅的障礙。

三、有關(guān)部門的管理制度

如上所述,非居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)除需向有關(guān)稅務(wù)部門申報繳納企業(yè)所得稅外,尚需辦理外資審批,企業(yè)變更登記,用匯手續(xù)等。根據(jù)我國的有關(guān)規(guī)定⑩,非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)需辦理外資審批手續(xù),并及時辦理企業(yè)變更登記手續(xù)。若股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生在非居民企業(yè)與境內(nèi)居民或企業(yè)之間時,該境內(nèi)居民或企業(yè)尚需在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的匯款手續(xù)時,提交本項股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)納稅證明豘。

實踐中,若外資審批部門及企業(yè)登記部門在辦理非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的有關(guān)手續(xù)時不向稅務(wù)部門通報有關(guān)信息時,稅務(wù)部門將無法及時獲知該股權(quán)轉(zhuǎn)讓的具體情況,并對其納稅事項進行有效監(jiān)督。然而,我國現(xiàn)行的外資審批及外資企業(yè)變更登記的有關(guān)法規(guī)均未明確規(guī)定外資審批部門及企業(yè)登記部門應(yīng)向稅務(wù)部門報告外資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況。

另外,若非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)發(fā)生在境外,或雖然發(fā)生在非居民企業(yè)與境內(nèi)居民或境內(nèi)企業(yè)之間,但該境內(nèi)居民或境內(nèi)企業(yè)無需從國內(nèi)向作為轉(zhuǎn)讓方的非居民企業(yè)進行匯款時,該股權(quán)的受讓方將無需就辦理外匯匯款手續(xù)事先辦理納稅證明。雖然根據(jù)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》有關(guān)規(guī)定豙,對于非居民企業(yè)的境外股權(quán)交易,由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人申報納稅,被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款,但由于該辦法并未明確規(guī)定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)協(xié)助義務(wù)的內(nèi)容及該境內(nèi)企業(yè)違反協(xié)助義務(wù)時的懲罰措施,被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)很可能不會主動配合有關(guān)稅務(wù)部門向非居民企業(yè)征繳企業(yè)所得稅,這也會相應(yīng)地導(dǎo)致我國稅收利益的流失。

因此,我們認為,從外匯管理的角度對非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納企業(yè)所得稅進行監(jiān)管具有相當(dāng)?shù)木窒扌?。另?應(yīng)進一步明確規(guī)定非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所涉被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)的納稅協(xié)助義務(wù),及其違反納稅協(xié)助義務(wù)時的懲罰措施,以督促其積極協(xié)助配合稅務(wù)部門向非居民企業(yè)征繳企業(yè)所得稅。

四、結(jié)語

現(xiàn)行稅法對非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得征收企業(yè)所得稅存在新舊規(guī)定同時適用、且在稅率、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益計算、匯率適用等方面規(guī)定不一,導(dǎo)致稅務(wù)部門之間及稅務(wù)部門與非居民企業(yè)納稅人之間可能在企業(yè)所得稅的申報納稅過程中出現(xiàn)爭議,并直接影響非居民企業(yè)納稅人對我國稅制的信心。因此,有關(guān)部門應(yīng)著手清理現(xiàn)行稅法中存在的重復(fù)適用或相互矛盾的有關(guān)規(guī)定,并在今后修訂企業(yè)所得稅法時對非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅問題作出明確、統(tǒng)一的規(guī)定。

另外,在非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所涉的各有關(guān)部門之間建立有效的信息溝通機制及加強對境外交易的非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓進行納稅監(jiān)督也將能有效地減少我國稅收利益的流失。