黃軍偉

[摘 要]我國高等學(xué)校按照目前的會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí),沒有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則劃分收益性支出與資本性支出,把固定資產(chǎn)購建支出直接列為期間費(fèi)用,虛列了支出;不對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,虛增了資產(chǎn)。這一核算辦法導(dǎo)致高校會(huì)計(jì)不能正確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值和使用狀況,不能正確反映當(dāng)期的支出和結(jié)余,不利于固定資產(chǎn)效益的發(fā)揮和管理,不能準(zhǔn)確核算高校辦學(xué)成本。應(yīng)改進(jìn)高校固定資產(chǎn)核算模式,解決高校固定資產(chǎn)核算中存在的問題,給管理者、投資者提供客觀、可靠、科學(xué)的決策依據(jù)。

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)核算;會(huì)計(jì)信息失真;計(jì)提折舊

[中圖分類號(hào)]F235.92

[文獻(xiàn)標(biāo)志碼]A

一、高校固定資產(chǎn)核算的必要性

隨著我國高等教育體制改革的深化,高等學(xué)校辦學(xué)資金的來源發(fā)生了重大變化,高等教育收費(fèi)制度拓寬了學(xué)校資金來源的渠道。高等教育在由精英教育向大眾教育邁進(jìn)的過程中,由于財(cái)政投入不足,事業(yè)收入增長緩慢,為保證持續(xù)擴(kuò)招對(duì)教學(xué)條件和基礎(chǔ)設(shè)施的需求,各高校大規(guī)模地利用銀行貸款和民間資本進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、購置教學(xué)儀器設(shè)備,形成了巨額的債務(wù)。

高校擴(kuò)招后,學(xué)校的辦學(xué)規(guī)模不斷擴(kuò)大,學(xué)生的培養(yǎng)成本相應(yīng)地也大幅提高,但目前的高校會(huì)計(jì)核算不能提供可靠的學(xué)生培養(yǎng)成本的原始數(shù)據(jù),國家在制定學(xué)生收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)政撥款政策時(shí)缺乏科學(xué)的依據(jù);由于銀行貸款和民間資本的使用具有有償性,高校必須進(jìn)行投入—產(chǎn)出分析,提高資金的使用效益,這需要加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理,改變學(xué)校管理“重錢不重物”的現(xiàn)狀;金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)在向?qū)W校發(fā)放貸款和投資時(shí)需要學(xué)校提供可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),對(duì)學(xué)校的辦學(xué)效益、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,而基于目前會(huì)計(jì)制度對(duì)核算的要求,高校無法提供科學(xué)的會(huì)計(jì)資料。為了解決高校發(fā)展過程中存在的上述問題,必須改進(jìn)高校會(huì)計(jì)核算辦法,引入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊制度,加強(qiáng)成本核算,掌握成本效益的原始資料,以便為政府宏觀決策、高校管理、投資者對(duì)學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,提供可靠、科學(xué)的決策依據(jù)。

二、高校固定資產(chǎn)核算存在的問題

目前,高等學(xué)校固定資產(chǎn)核算存在的根本問題是把固定資產(chǎn)購建支出直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,沒有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則劃分收益性支出與資本性支出,從而導(dǎo)致高校事業(yè)會(huì)計(jì)核算存在諸多問題。

1.固定資產(chǎn)購建支出直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,造成事業(yè)支出與結(jié)余失真

一方面,高校在購建固定資產(chǎn)時(shí)沒有劃分收益性支出和資本性支出,把固定資產(chǎn)購建支出直接列為當(dāng)期費(fèi)用,虛列支出;特別是在高?？焖侔l(fā)展時(shí)期,大多是利用銀行貸款,引進(jìn)民間資本進(jìn)行大規(guī)模的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、購買教學(xué)儀器設(shè)備,短期內(nèi)投入巨資購建固定資產(chǎn),這固定資產(chǎn)的購建支出仍然是通過事業(yè)支出、自籌基建支出等支出科目列為當(dāng)期費(fèi)用。另一方面,高校從金融機(jī)構(gòu)或非金融機(jī)構(gòu)取得的借款在資產(chǎn)負(fù)債表上以負(fù)債反映,不以收入形式反映,而利用借款購建固定資產(chǎn)時(shí)直接列為當(dāng)期支出,造成當(dāng)期支出遠(yuǎn)大于收入,年終結(jié)賬形成巨額負(fù)結(jié)余,造成超支的假相。當(dāng)集中建設(shè)期完成后,用事業(yè)收入歸還貸款的會(huì)計(jì)期間,貸款的歸還不是通過事業(yè)支出或自籌基建支出等支出科目反映,而是通過借記“長期借款”或“短期借款”科目,貸記“銀行存款”科目核算,當(dāng)期支出小于收入,年終結(jié)賬形成較大的事業(yè)結(jié)余;由于沒有對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,以前年度投入巨資購置的固定資產(chǎn)在使用時(shí)發(fā)生的耗費(fèi)又沒有計(jì)入當(dāng)期支出,造成這期間核算的支出小于實(shí)際的支出,形成結(jié)余的假相。

2.不提取固定資產(chǎn)折舊,導(dǎo)致固定資產(chǎn)嚴(yán)重背離其實(shí)際價(jià)值

固定資產(chǎn)購建時(shí)一次性地作為費(fèi)用列為當(dāng)期支出,不提取固定資產(chǎn)折舊,固定資產(chǎn)從入賬到報(bào)廢,無論耗費(fèi)到什么程度、無論使用狀態(tài)如何,在報(bào)表中反映的始終是入賬時(shí)的賬面價(jià)值,導(dǎo)致固定資產(chǎn)嚴(yán)重背離其實(shí)際價(jià)值,虛增資產(chǎn)。

不提取折舊不利于固定資產(chǎn)管理,也不能反映固定資產(chǎn)使用狀況,容易造成報(bào)廢時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)的隨意性,從而導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失。

固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊、不核算使用成本,使得高校不重視固定資產(chǎn)的管理,盲目上項(xiàng)目,造成重復(fù)建設(shè)、重復(fù)購置,固定資產(chǎn)使用效益低下,給學(xué)校舉債發(fā)展帶來更大的財(cái)務(wù)壓力和風(fēng)險(xiǎn)。

3.不提取固定資產(chǎn)折舊,不能準(zhǔn)確地計(jì)算辦學(xué)成本

學(xué)校辦學(xué)成本包括人員費(fèi)用、開展教學(xué)科研活動(dòng)的日常業(yè)務(wù)費(fèi)和服務(wù)于教學(xué)管理活動(dòng)的日常公務(wù)費(fèi)以及固定資產(chǎn)折舊三部分。目前高校在核算辦學(xué)成本時(shí),如果以包含固定資產(chǎn)購建支出的事業(yè)支出計(jì)算辦學(xué)成本,顯然是不科學(xué)的;如果以扣除固定資產(chǎn)購建支出的事業(yè)支出計(jì)算辦學(xué)成本,由于成本因素中沒有固定資產(chǎn)折舊,計(jì)算的辦學(xué)成本會(huì)低于實(shí)際的成本,也是不正確的。只有把固定資產(chǎn)折舊也列為期間費(fèi)用,客觀地反映學(xué)校教學(xué)活動(dòng)實(shí)際耗費(fèi),計(jì)算的辦學(xué)成本才客觀、準(zhǔn)確。準(zhǔn)確計(jì)算辦學(xué)成本可以為國家制定學(xué)生收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、制定財(cái)政撥款政策和學(xué)校制定長遠(yuǎn)的發(fā)展規(guī)劃以及評(píng)估辦學(xué)效益提供正確的依據(jù),具有極其重要的意義。

4.基建會(huì)計(jì)獨(dú)立于事業(yè)會(huì)計(jì)之外單獨(dú)核算,基本建設(shè)資金以支出形式結(jié)轉(zhuǎn)基建,事業(yè)會(huì)計(jì)無法反映用于基本建設(shè)的資金狀態(tài),并虛列支出,造成會(huì)計(jì)信息失真

基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)是學(xué)校固定資產(chǎn)形成的主要部分,基建會(huì)計(jì)與事業(yè)會(huì)計(jì)相互獨(dú)立核算,不利于學(xué)校綜合預(yù)算管理的需要,不利于有效提高資金使用效益和對(duì)資金使用的監(jiān)督管理,也不利于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出科目核算的自籌基建支出實(shí)質(zhì)上并不是支出,而是把自籌基建資金從事業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)轉(zhuǎn)移到了基建會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。通過本科目的核算,把資金流動(dòng)視為支出,從而在事實(shí)上虛列了支出。基本建設(shè)資金通過結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出科目轉(zhuǎn)到基本建設(shè)會(huì)計(jì), 由于基本項(xiàng)目建設(shè)周期較長,該部分資金從轉(zhuǎn)出到固定資產(chǎn)交付期間的存續(xù)狀態(tài),在事業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中得不到相應(yīng)的反映,不能真實(shí)地反映學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債狀況的全貌,不能給報(bào)表的使用者提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

由于結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建科目屬支出科目,學(xué)校為滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要,通過該科目控制當(dāng)年結(jié)余,使該科目成為任意調(diào)節(jié)事業(yè)結(jié)余的工具。

5.修購基金的計(jì)提不科學(xué)

按事業(yè)收入的一定比例計(jì)提修購基金,把固定資產(chǎn)購建支出分期地列入到各期費(fèi)用中,避免了大型固定資產(chǎn)購建一次性列為費(fèi)用支出的弊端,這雖然在一定程度上使得固定資產(chǎn)的更新、修購有一定的資金來源,但是這種做法是不科學(xué)的,因?yàn)樘崛⌒拶徎饡r(shí),列支的費(fèi)用支出并沒有與固定資產(chǎn)的耗費(fèi)相聯(lián)系、相匹配,也不能替代當(dāng)期固定資產(chǎn)價(jià)值的耗費(fèi)。

修購基金的提取,既不符合企業(yè)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,也違背了事業(yè)會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制的原則。

提取修購基金并將其列為事業(yè)支出,必然導(dǎo)致虛增當(dāng)期支出、虛減當(dāng)期結(jié)余,從而使會(huì)計(jì)信息失真。

6.固定基金失去其意義

固定基金是專門用于購置固定資產(chǎn)的資金。然而,現(xiàn)在固定基金的核算對(duì)應(yīng)的是已經(jīng)購置的固定資產(chǎn),是因?yàn)橘徶昧斯潭ㄙY產(chǎn)才形成了指定用途的固定基金,固定基金隨著固定資產(chǎn)的增減發(fā)生變化,固定基金作為資金來源,無法提供關(guān)于固定資產(chǎn)是否受出資人限制的情況,固定基金成為反映固定資產(chǎn)購置的原始賬面價(jià)值的簡單數(shù)字記錄;而高校采取融資方式租入固定資產(chǎn)時(shí),在付完租金前,固定資產(chǎn)和固定基金不同步增加,固定基金失去了用于反映專門用于購置固定資產(chǎn)的資金來源的意義。

三、改進(jìn)高校固定資產(chǎn)核算方法的構(gòu)想

一是取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建出”、“固定基金”和“修購基金”科目。

二是把基建會(huì)計(jì)合并到事業(yè)會(huì)計(jì)核算中。

三是增設(shè)“在建工程”科目,對(duì)不需要安裝的固定資產(chǎn)在購置時(shí),直接借記“固定資產(chǎn)”科目、貸記“銀行存款”科目;對(duì)需要安裝的固定資產(chǎn)購建,借記“在建工程”科目、貸記“銀行存款”科目,安裝完畢后,轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn),借記“固定資產(chǎn)”科目、貸記“在建工程”科目。

四是增設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”科目?！袄塾?jì)折舊”作為固定資產(chǎn)的備抵科目,通過合理的方法對(duì)各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,計(jì)提折舊時(shí)借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目、貸記“累計(jì)折舊”。

五是增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目。對(duì)固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢、毀損處理時(shí),按“固定資產(chǎn)凈值”借記該科目,按計(jì)提累計(jì)折舊借記“累計(jì)折舊”,按原值貸記“固定資產(chǎn)”科目。發(fā)生的清理費(fèi)用借記該科目、貸記“銀行存款”,處理的固定資產(chǎn)殘值收入借記“銀行存款”、貸記本科目,清理的凈收益借記本科目、貸記“其他收入”,清理的凈損失借記“事業(yè)支出”等科目、貸記“固定資產(chǎn)清理”。

通過改進(jìn)固定資產(chǎn)核算模式,劃分資本性支出和收益性支出,合并基建會(huì)計(jì),引入固定資產(chǎn)折舊制度,改進(jìn)固定資產(chǎn)核算方法,可解決因把固定資產(chǎn)購建支出直接計(jì)入當(dāng)期支出而造成的虛增支出、虛減結(jié)余問題;把固定資產(chǎn)耗費(fèi)列為當(dāng)期支出,使會(huì)計(jì)核算反映當(dāng)期的實(shí)際支出,能準(zhǔn)確地核算高等教育辦學(xué)成本;通過計(jì)提折舊,可準(zhǔn)確、及時(shí)反映固定資產(chǎn)的使用狀況,加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理;將基建會(huì)計(jì)并入事業(yè)會(huì)計(jì),使會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)地反映學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債的全貌,可解決高校舉債建設(shè)發(fā)展過程的建設(shè)期支出大于收入而形成的巨額負(fù)結(jié)余和歸還債務(wù)期間支出小于收入而形成的不正常結(jié)余之間的矛盾。

改進(jìn)固定資產(chǎn)核算方法,能真實(shí)地反映高校的資產(chǎn)、辦學(xué)成本和結(jié)余,使高校會(huì)計(jì)核算更具科學(xué)性,可以為投資者提供真實(shí)可靠的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估依據(jù),提高高校的管理意識(shí)和成本意識(shí),給國家制定學(xué)生培養(yǎng)成本補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)政撥款等宏觀政策提供客觀準(zhǔn)確的決策依據(jù)。