詹宏徹

摘要:函證作為一種審計(jì)程序可以規(guī)范和加強(qiáng)應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)管理。在中小企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)中函證是比較常用的取證程序,具有一定的可信度和約束力。本文分析了中小企業(yè)審計(jì)在函證管理上存在的缺陷,并有針對(duì)性的提出改進(jìn)措施,為發(fā)揮函證在企業(yè)審計(jì)中的作用提出了建議。

關(guān)鍵詞:中小企業(yè)審計(jì)函證

函證的主要作用是為了證明被審單位應(yīng)收款項(xiàng)賬戶(hù)余額的真實(shí)性、正確性,是進(jìn)行分析和驗(yàn)證應(yīng)收款項(xiàng)真實(shí)性而收集審計(jì)證據(jù)的方法之一,是防止或發(fā)現(xiàn)被審單位及其有關(guān)人員在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯(cuò)或弄虛作假、營(yíng)私舞弊有效的手段。但是中小企業(yè)在使用函證過(guò)程中還存在很多問(wèn)題,諸如函證回收率低、審計(jì)成本低等問(wèn)題,亟待需要解決以提高函證的作用。

一、中小企業(yè)審計(jì)中應(yīng)收款項(xiàng)函證存在問(wèn)題

1、函證的作用有效性低下

目前,應(yīng)收款項(xiàng)在我國(guó)很多中小企業(yè)的資產(chǎn)中占有較大的比重,它的真實(shí)性和正確性會(huì)直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表。為提高審計(jì)質(zhì)量,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),函證在應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)中起到很重要的作用。但是在函證的實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中還存在很多的欠缺,使得函證在審計(jì)過(guò)程中的作用有限。首先體現(xiàn)的是函證在回函方面的缺陷,很多企業(yè)對(duì)于詢(xún)證函十分冷漠,導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)中收到的回函十分有限。主要原因是多數(shù)企業(yè)對(duì)于回函產(chǎn)生的后果存在顧慮心里,擔(dān)心自己受制于人,處于被動(dòng)狀態(tài)。一些中小企業(yè)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的不能定期與相關(guān)單位核對(duì)賬目,致使應(yīng)收款項(xiàng)賬目混亂,被詢(xún)證者無(wú)法說(shuō)明差異的原因或由于對(duì)賬工作量大不愿意回函。另外,有些企業(yè)存在逃債和避債的現(xiàn)象,這些企業(yè)誠(chéng)信度很低,通過(guò)債務(wù)來(lái)維持企業(yè)的運(yùn)行。這些企業(yè)更擔(dān)心審計(jì)部門(mén)和債權(quán)人通過(guò)函證起訴企業(yè),給企業(yè)帶來(lái)很多的麻煩。而且回函給企業(yè)增加了很多勞動(dòng)量,還得請(qǐng)示領(lǐng)導(dǎo)、查找資料、審批和郵寄等,同時(shí)由于被詢(xún)證者沒(méi)有回函的法律義務(wù),很多負(fù)責(zé)回函的部門(mén)盡量避免回函,降低自己的工作量。

此外,中小企業(yè)在函證的賬戶(hù)選擇上還不是很不合理。有些中小企業(yè)的函證賬戶(hù)的數(shù)量和金額不能有效涵蓋企業(yè)的應(yīng)收賬款數(shù)額、函證的賬戶(hù)受客戶(hù)的掌控程度比較大、選定的函證賬戶(hù)提前透露給審計(jì)單位等問(wèn)題。

2、審計(jì)成本高、回函時(shí)間長(zhǎng)

由于函證的使用程序決定了函證的使用周期比較長(zhǎng),函證需要進(jìn)行發(fā)送和回收、需要進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、需要驗(yàn)證真實(shí)性。一個(gè)有效的函證使用過(guò)程需要耗費(fèi)很多的人力和物力,在一定程度上還制約著中小企業(yè)審計(jì)的整個(gè)過(guò)程,導(dǎo)致函證的使用成本比較高。由于審計(jì)的成本比較高,影響到了審計(jì)人員對(duì)函證審計(jì)方式的正確選擇。

3、被審計(jì)單位與函證的對(duì)象協(xié)同舞弊

部分中小企業(yè)為了逃避納稅、或?yàn)榱藵M(mǎn)足金融機(jī)構(gòu)對(duì)于償債指標(biāo)的要求,不可避免被審計(jì)單位在函證中實(shí)施舞弊。由于中小企業(yè)多為民營(yíng)企業(yè),內(nèi)部控制制度缺失,在利益的趨動(dòng)下,被審計(jì)單位與被詢(xún)證者協(xié)同舞弊。函證雖然是一種有效的對(duì)應(yīng)收賬款余額進(jìn)行測(cè)試的方法,但是也存在很多缺陷。過(guò)度依賴(lài)函證而沒(méi)有關(guān)注函證使用的替代程序,造成函證的使用作用被過(guò)度夸大。

二、規(guī)范中小企業(yè)審計(jì)中應(yīng)收款項(xiàng)函證使用程序

1、明確應(yīng)收款項(xiàng)內(nèi)部控制,確定應(yīng)收款項(xiàng)函證使用范圍以及選擇方式

審計(jì)人員要明確與被審計(jì)企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)有關(guān)的內(nèi)部控制制度,尤其關(guān)注對(duì)于余額較大的項(xiàng)目、賬齡很長(zhǎng)的、有欠款糾紛的應(yīng)收款項(xiàng)管理。加強(qiáng)中小企業(yè)對(duì)于應(yīng)收賬款的定期對(duì)賬制度以及銷(xiāo)售部門(mén)的賒銷(xiāo)流程監(jiān)控、財(cái)務(wù)部門(mén)的流程監(jiān)控和信用管理部門(mén)的跟蹤監(jiān)控。明確了中小企業(yè)對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)的內(nèi)部控制制度后,找出其中存在的問(wèn)題,有針對(duì)性的使用函證,包括明確函證的使用范圍和使用方式。

對(duì)于內(nèi)部控制較差的中小企業(yè),在確定函證的使用范圍時(shí),要更加關(guān)注賬齡和余額比較大的企業(yè)、賬面的發(fā)生額很大但余額很小的企業(yè)、存在異常的交易活動(dòng)的企業(yè)。通過(guò)合理確定函證的使用范圍,提高函證的作用和效果。在函證的使用方式選擇時(shí),也要根據(jù)中小企業(yè)的內(nèi)部控制的狀況進(jìn)行合理選擇。對(duì)于被審計(jì)的中小企業(yè)內(nèi)部控制比較差的,主要采用積極式的函證,確定能夠得到企業(yè)的回函;對(duì)于被審計(jì)的中小企業(yè)內(nèi)部控制比較強(qiáng)的,主要采用消極式的函證。

2、合理確定應(yīng)收款項(xiàng)函證的發(fā)放時(shí)間

函證的發(fā)放時(shí)間對(duì)于發(fā)揮函證的作用起到很大的作用,如果審計(jì)人員選擇的發(fā)放函證的時(shí)間比較恰當(dāng),可以提高被證函者的函證的回復(fù)率,發(fā)揮函證的效用。目前,為了在審計(jì)的過(guò)程中獲得函證的資料,就要考慮到被征函證者回函的時(shí)間,同時(shí)兼顧資產(chǎn)負(fù)債表日的界限,在得到回函后實(shí)施函證。依據(jù)不同企業(yè)的內(nèi)部控制狀態(tài),選擇發(fā)放函證的時(shí)間。例如企業(yè)內(nèi)部控制強(qiáng)的,重大的錯(cuò)報(bào)發(fā)生可能性比較低的,審計(jì)部門(mén)對(duì)于截止日期的前的所需要的預(yù)留復(fù)函時(shí)間可以適當(dāng)縮短,對(duì)其截止日期發(fā)生的負(fù)債變動(dòng)采用其他測(cè)試方式。對(duì)于審計(jì)部門(mén)發(fā)放函證的時(shí)間可以參考以下幾個(gè)方面:被審計(jì)企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表后,分析報(bào)表選擇合適范圍,在進(jìn)行正式審計(jì)前預(yù)先實(shí)施發(fā)放詢(xún)證函,同時(shí)考慮可能重新發(fā)函的現(xiàn)象;對(duì)于回函比較好的、采用了消極的發(fā)函方式的企業(yè),可以在預(yù)審計(jì)階段選擇合適賬面發(fā)函,同時(shí)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)可以少點(diǎn)實(shí)質(zhì)測(cè)試程序。

3、對(duì)函證進(jìn)行有效的控制管理

在函證的使用過(guò)程中采取的不同函證方式,對(duì)于沒(méi)有復(fù)函的要采取有效措施進(jìn)行控制。對(duì)于使用積極函證方式在規(guī)定時(shí)間沒(méi)有復(fù)函的,通過(guò)再次發(fā)函進(jìn)行詢(xún)問(wèn),如果仍然沒(méi)有復(fù)函就需要采用替代程序驗(yàn)證真實(shí)性。對(duì)于收到回函但是存在差異的,要在工作底稿記錄,尋找存在差異原因采取處理結(jié)果。對(duì)于使用消極函證方式在規(guī)定時(shí)間沒(méi)有復(fù)函的,依據(jù)消極函證的方式認(rèn)為函證內(nèi)容與實(shí)際相符。因此,對(duì)于消極函證的使用主要是確保函證的正確、及時(shí)的投遞,如果有條件的可以對(duì)使用的消極函證進(jìn)行電話(huà)抽查確認(rèn),保證消極函證的作用效果。

4、對(duì)函證進(jìn)行結(jié)果分析

對(duì)于函證結(jié)果進(jìn)行比對(duì)也是發(fā)揮函證作用的重要環(huán)節(jié),審計(jì)人員要對(duì)函證產(chǎn)生差異的原因進(jìn)行分析,有需要的要與債務(wù)人進(jìn)一步核實(shí)。充分考慮差異原因?qū)τ诤C的使用效果,區(qū)分登記入賬時(shí)間不同差異、人工差錯(cuò)引起的差異、舞弊行為引起的差異等方式,要分別進(jìn)行差異處理。此時(shí),審計(jì)人員要考慮中小企業(yè)的內(nèi)部控制情況、控制測(cè)試結(jié)果的恰當(dāng)性、復(fù)核結(jié)果的恰當(dāng)性等,確保對(duì)審計(jì)結(jié)果不會(huì)產(chǎn)生差異。

審計(jì)人員可以要求被審計(jì)單位協(xié)助,在應(yīng)收賬款明細(xì)注明審計(jì)時(shí)已回收的金額,注明憑證發(fā)生日期的合理性,審計(jì)人員進(jìn)行常規(guī)檢查。對(duì)于未發(fā)放函證的款項(xiàng),審計(jì)人員要對(duì)原始憑證進(jìn)行抽查確保應(yīng)收賬款的真實(shí)性。

三、完善中小企業(yè)審計(jì)中應(yīng)收款項(xiàng)函證管理的其他措施

1、合理安排審計(jì)計(jì)劃,提高替代程序作用

由于函證對(duì)于應(yīng)收賬款的審計(jì)不是萬(wàn)能,還存在缺陷。這就要求審計(jì)部門(mén)要采取合理的審計(jì)計(jì)劃和嚴(yán)密的審計(jì)控制措施,協(xié)調(diào)審計(jì)成本與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。不要過(guò)度依賴(lài)函證的使用程序,夸大其作用,要針對(duì)函證存在的一些缺陷尋找其他測(cè)試程序,提高審計(jì)效果。通過(guò)對(duì)審計(jì)進(jìn)行合理計(jì)劃和嚴(yán)密控制?？梢栽趯徲?jì)成本和審計(jì)質(zhì)量中尋求最優(yōu)組合,不能為了減低審計(jì)成本任意取消審計(jì)程序和縮小函證范圍。在嚴(yán)密的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上,要開(kāi)發(fā)一些替代程序,在函證不能發(fā)揮作用時(shí),進(jìn)行實(shí)質(zhì)檢測(cè)。采用函證程序與其他檢測(cè)方式相結(jié)合,包括對(duì)合同的檢查,確定審計(jì)的內(nèi)容,作為測(cè)試應(yīng)收款的多項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之一;對(duì)有效憑證的檢查,包括發(fā)票等有效憑證的檢查,可以對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行真?zhèn)闻袛?。若替代審?jì)程序仍不能解決問(wèn)題,則應(yīng)實(shí)施追加的審計(jì)程序。

2、應(yīng)收款項(xiàng)函證的質(zhì)量控制

為了發(fā)揮函證的作用,就需要對(duì)函證質(zhì)量加強(qiáng)控制,對(duì)于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有現(xiàn)實(shí)的意義。在使用函證的過(guò)程中,要特別重視函證對(duì)象的合理選擇,保證在選擇函證對(duì)象時(shí)能夠具有獨(dú)立性,不要受被審計(jì)企業(yè)所控制;在保證函證信息的準(zhǔn)確性方面,通過(guò)具有法律效用的資料中找函證企業(yè)地址資料,確保其準(zhǔn)確性;為了保證能夠及時(shí)得到回函,通過(guò)填好回函地址及收件人信息,還要確保已付郵資的準(zhǔn)備,審計(jì)人員要嚴(yán)格控制發(fā)送和復(fù)函的回收;為了確保函證的執(zhí)行效果,要對(duì)函證的結(jié)果進(jìn)行匯總,列明余額和未回函以及錯(cuò)誤的賬戶(hù)余額,通過(guò)結(jié)果分析得到對(duì)余額測(cè)試獲得證據(jù)的充分性。

3、促進(jìn)中小企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度,強(qiáng)化替代測(cè)試的有效性

中小企業(yè)要健全內(nèi)部控制制度,加強(qiáng)應(yīng)收賬款的管理。中小企業(yè)要完善內(nèi)部控制的組織結(jié)構(gòu)、對(duì)于應(yīng)收賬款管理開(kāi)展崗位責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)化業(yè)務(wù),編制企業(yè)應(yīng)收賬款的管理制度、完善內(nèi)部審計(jì)部門(mén)、完善財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制。對(duì)于中小企業(yè)的應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制,要根據(jù)應(yīng)收賬款產(chǎn)生的流程完善票據(jù)管理,編制記賬憑證和登記應(yīng)收賬款明細(xì)賬,進(jìn)行分類(lèi)匯總核算。對(duì)于應(yīng)收賬款的變動(dòng)、壞賬等情況做出合理規(guī)定和處理方式。

對(duì)于審計(jì)部門(mén)要采用多種的替代程序來(lái)彌補(bǔ)函證存在的缺陷,對(duì)各種應(yīng)收賬款產(chǎn)生的票據(jù)進(jìn)行核實(shí),從中尋找問(wèn)題的存在。包括銷(xiāo)售合同、訂單、發(fā)票、各種手續(xù)、收獲人確認(rèn),進(jìn)行應(yīng)收賬款的真實(shí)性確認(rèn)。

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