陳 新

摘要:以行政責(zé)任為主,以刑事責(zé)任為輔的《會(huì)計(jì)法》法律責(zé)任體系已經(jīng)滯后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的需要,存在著明顯的缺陷。會(huì)計(jì)法律規(guī)范只有符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下行為調(diào)整的客觀規(guī)律才能起到應(yīng)有的效果?！稌?huì)計(jì)法》法律責(zé)任體系的完善可以從增補(bǔ)民事責(zé)任制度、修改現(xiàn)有行政責(zé)任的規(guī)定及加強(qiáng)與刑法的銜接等幾個(gè)方面著手。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)法;法律責(zé)任;缺陷;完善

中圖分類號(hào):F830.59

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):16723198(2009)20025802お

《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》(以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)法》)的宗旨在于規(guī)范會(huì)計(jì)行為,從法律的角度遏制和解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。為了保證《會(huì)計(jì)法》的有效實(shí)施,懲治會(huì)計(jì)違法行為,《會(huì)計(jì)法》需要規(guī)定明確而完善的法律責(zé)任制度?！稌?huì)計(jì)法》自1985年制定以來(lái),在1993年和1999年的修訂當(dāng)中,均突出了對(duì)于法律責(zé)任制度的細(xì)化與完善。然而在新《會(huì)計(jì)法》實(shí)施以來(lái)的多年會(huì)計(jì)實(shí)踐中,其法律責(zé)任制度仍然暴露出了一些不足之處,使得對(duì)于會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一些造假現(xiàn)象打擊乏力,會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重,甚至已經(jīng)影響到了我國(guó)整個(gè)社會(huì)誠(chéng)信體系的建立。因而,隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,進(jìn)一步健全完善《會(huì)計(jì)法》的法律責(zé)任制度已勢(shì)在必行。

1《會(huì)計(jì)法》法律責(zé)任制度的內(nèi)容及其特征

我國(guó)現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》第六章主要規(guī)定了以下四個(gè)方面的法律責(zé)任:(1)在賬簿設(shè)置、憑證編制、賬目登記、會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)資料保管、會(huì)計(jì)人員任用、內(nèi)部控制制度運(yùn)作等會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)環(huán)節(jié)上違反會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)規(guī)范的法律責(zé)任;(2)偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、編造虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,以及強(qiáng)迫他人從事上述行為的法律責(zé)任;(3)單位責(zé)任人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反《會(huì)計(jì)法》規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行打擊報(bào)復(fù)的法律責(zé)任;(4)財(cái)政部門(mén)或有關(guān)行政部門(mén)的工作人員瀆職、泄露國(guó)家機(jī)密或商業(yè)機(jī)密的法律責(zé)任。從形式上看,《會(huì)計(jì)法》第六章規(guī)定的法律責(zé)任僅包括行政責(zé)任與刑事責(zé)任兩種形式,而沒(méi)有規(guī)定民事責(zé)任,從而形成了一個(gè)以行政責(zé)任為主,以刑事責(zé)任為輔的法律責(zé)任體系。

《會(huì)計(jì)法》所確立的法律責(zé)任作為法律責(zé)任之一種,不僅具有法律責(zé)任的共同特征,而且有著自己的獨(dú)特屬性:(1)《會(huì)計(jì)法》法律責(zé)任是由違反《會(huì)計(jì)法》的行為所引起的不利性法律后果。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域,會(huì)計(jì)人員等實(shí)施的各種違反《會(huì)計(jì)法》的行為,破壞了正常的會(huì)計(jì)秩序,妨害了社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的正常進(jìn)行,因而必將受到國(guó)家的否定性評(píng)價(jià)和譴責(zé),行為人必將承擔(dān)相應(yīng)的不利性法律后果——法律責(zé)任。(2)它是由多元化主體所承擔(dān)的一種法律責(zé)任?！稌?huì)計(jì)法》在法律責(zé)任一章中使用了“單位”、“直接負(fù)責(zé)的主管人員”、“其他直接責(zé)任人員”等名稱,這是因?yàn)樵跁?huì)計(jì)流程中,多個(gè)主體參與了會(huì)計(jì)循環(huán)的不同環(huán)節(jié),如業(yè)務(wù)經(jīng)辦人、會(huì)計(jì)核算人員及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等,因而當(dāng)會(huì)計(jì)信息失真或虛假時(shí),它往往意味著多個(gè)環(huán)節(jié)上的主體需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。(3)它是一種綜合性的法律責(zé)任。“會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理的一項(xiàng)主要技術(shù)手段,同時(shí)也是其它相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的基礎(chǔ)”。正是由于會(huì)計(jì)行為的基礎(chǔ)性,使得會(huì)計(jì)違法行為不僅可能侵害他人的合法民事權(quán)益,同時(shí)還關(guān)涉社會(huì)公益甚至國(guó)家利益。因而對(duì)于會(huì)計(jì)違法行為,不僅可能需要科以民事責(zé)任,甚至需要追究其行政責(zé)任甚至刑事責(zé)任。因此,從責(zé)任的追究形式看,它應(yīng)是一種包含了多種責(zé)任形式在內(nèi)的綜合性法律責(zé)任。

2《會(huì)計(jì)法》法律責(zé)任制度存在的缺陷

(1)缺失民事責(zé)任的法律責(zé)任體系無(wú)法適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,市場(chǎng)發(fā)揮著對(duì)社會(huì)資源公平配置的基礎(chǔ)性作用。這就意味著《會(huì)計(jì)法》作為一種調(diào)控手段應(yīng)當(dāng)把對(duì)市場(chǎng)主體的利益平衡功能作為首要功能。在實(shí)踐中,會(huì)計(jì)違法行為實(shí)施者的行為動(dòng)機(jī)多數(shù)是出于自身利益和財(cái)產(chǎn)權(quán)最大化的考慮。因而追究其民事責(zé)任,使會(huì)計(jì)違法行為主體的非正當(dāng)?shù)美剞D(zhuǎn)到受損者手中,實(shí)現(xiàn)對(duì)受損者的利益補(bǔ)救,無(wú)疑有利于恢復(fù)利益平衡,實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。從一方面而言,民事法律責(zé)任中獲得經(jīng)濟(jì)賠償?shù)目赡苄源蟠筇岣吡耸芎φ吲e報(bào)或提起訴訟的積極性,因而也必將相應(yīng)地提高違規(guī)者被發(fā)現(xiàn)和受到懲罰的可能性,有利于克服行政責(zé)任和刑事責(zé)任的實(shí)現(xiàn)完全依賴于國(guó)家公權(quán)力的運(yùn)作,成本高、不確定性大的缺點(diǎn)。會(huì)計(jì)法律規(guī)范只有符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下行為調(diào)整的客觀規(guī)律才能起到應(yīng)有的效果,不規(guī)定有關(guān)會(huì)計(jì)違法行為的民事責(zé)任的《會(huì)計(jì)法》,因其不符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的客觀要求,其功效必然會(huì)大打折扣。

(2)有關(guān)行政責(zé)任的規(guī)定已經(jīng)滯后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的需要。前文已經(jīng)敘及,現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》第六章規(guī)定的法律責(zé)任形式僅包括行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種,行政責(zé)任是《會(huì)計(jì)法》法律責(zé)任的主要形式。具體而言,《會(huì)計(jì)法》中的行政責(zé)任又包括行政處罰與行政處分。其中的行政處罰主要包括責(zé)令限期改正、警告、罰款、吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)等處罰形式。而其中行政處分則是指國(guó)家工作人員或單位負(fù)責(zé)人有違反《會(huì)計(jì)法》所列的違法行為而由其所在單位或其上級(jí)單位或行政監(jiān)察部門(mén)給予的警告、記過(guò)、記大過(guò)、降級(jí)、撤職、開(kāi)除等紀(jì)律處分。從理論上看,《會(huì)計(jì)法》所規(guī)定的追究行政責(zé)任的形式是非常完備的。然而對(duì)照會(huì)計(jì)實(shí)踐,則不難發(fā)現(xiàn)這種以行政責(zé)任為主的法律責(zé)任體系已經(jīng)滯后于實(shí)踐的需要。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,越來(lái)越多的民營(yíng)企業(yè)、外商投資企業(yè)、個(gè)體企業(yè)等成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體。對(duì)這些企業(yè)單位而言,其工作人員或單位負(fù)責(zé)人均不為國(guó)家工作人員,所以行政處分的責(zé)任追究形式對(duì)他們而言缺乏約束力。而行政處罰措施中盡管有責(zé)令限期改正和罰款等措施,但對(duì)于民營(yíng)企業(yè)、外商投資企業(yè)、個(gè)體企業(yè)等而言,罰款對(duì)于他們實(shí)施會(huì)計(jì)違法行為所獲得的在稅收、銀行貸款等方面的經(jīng)濟(jì)利益來(lái)說(shuō),其博弈的成本太低,而且還存在著不被查出的可能性。因而從總體上而言,以行政責(zé)任為主的《會(huì)計(jì)法》法律責(zé)任體系已經(jīng)滯后于實(shí)踐的需要,難以從全面有效的遏制會(huì)計(jì)違法行為。

(3)與刑法的銜接不暢影響了其效力的發(fā)揮。對(duì)于情節(jié)嚴(yán)重的會(huì)計(jì)違法行為,為增加其違法成本,加大懲治力度,依法追究其刑事責(zé)任是必要的?！耙话愣?會(huì)計(jì)工作中的違法行為只是實(shí)施其它違法犯罪的手段,如通過(guò)做假賬而偷稅、貪污等,單純?yōu)榱藭?huì)計(jì)工作自身目的而故意違法的似不多見(jiàn)”。因而《會(huì)計(jì)法》對(duì)于相應(yīng)會(huì)計(jì)違法行為的刑事責(zé)任,多數(shù)情況下僅僅規(guī)定構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任,至于在什么條件下構(gòu)成犯罪,構(gòu)成何罪,如何追究刑事責(zé)任,則沒(méi)有明確規(guī)定?，F(xiàn)行刑法里將會(huì)計(jì)違法行為單獨(dú)作為犯罪加以懲處的僅有“不按規(guī)定披露公司、企業(yè)重要信息罪”、“隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪”、“打擊、報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員罪”等少數(shù)罪名,其調(diào)整的范圍和力度明顯不足。又因現(xiàn)行刑法對(duì)于偷稅罪、貪污罪等都已有了明確的界定,因而在實(shí)踐中多數(shù)會(huì)計(jì)違法行為都被作為偷稅罪、貪污罪等相應(yīng)目的犯罪的犯罪手段,最后被以偷稅罪、貪污罪等目的犯罪而追究刑事責(zé)任。這種追究刑事責(zé)任的操作方式必然導(dǎo)致《會(huì)計(jì)法》實(shí)際執(zhí)法過(guò)程中的漏洞,因?yàn)槿绻髽I(yè)或行為人違反《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定,偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑、會(huì)計(jì)賬簿等,只要稅務(wù)機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)不能查實(shí)其偷稅、貪污等犯罪行為,就無(wú)法追究他們的刑事責(zé)任,這就人為的給《會(huì)計(jì)法》的實(shí)際執(zhí)法設(shè)置了障礙,造成違法難究的狀況,使得一些人員或單位逃脫了刑法的嚴(yán)懲,影響了《會(huì)計(jì)法》法律效力的發(fā)揮。

3完善《會(huì)計(jì)法》法律責(zé)任制度的建議

(1)在《會(huì)計(jì)法》中補(bǔ)充民事責(zé)任制度的內(nèi)容。隨著會(huì)計(jì)法律關(guān)系性質(zhì)的多元化,民事責(zé)任應(yīng)成為會(huì)計(jì)法律責(zé)任的一種重要形式。在《會(huì)計(jì)法》中補(bǔ)充民事責(zé)任方面的內(nèi)容,不僅可以彌補(bǔ)會(huì)計(jì)違法行為受害者的損失,實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平,而且可以為公司法、證券法等法律提供法律判斷標(biāo)準(zhǔn)方面的會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)支持,更好的發(fā)揮《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》等在治理、改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的協(xié)同效力?！稌?huì)計(jì)法》中增補(bǔ)民事賠償責(zé)任制度的內(nèi)容,應(yīng)主要就違法行為的構(gòu)成要件在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的具體化與個(gè)性化作出恰當(dāng)?shù)陌才?。詳言?違反《會(huì)計(jì)法》所承擔(dān)的民事責(zé)任應(yīng)是一種侵權(quán)責(zé)任。《會(huì)計(jì)法》應(yīng)就會(huì)計(jì)侵權(quán)行為的類型、承擔(dān)會(huì)計(jì)侵權(quán)責(zé)任的主體、損害后果的范圍及其界定、歸責(zé)原則、免責(zé)事由及承擔(dān)民事責(zé)任的方式等做出具體規(guī)定,并確立民事賠償責(zé)任相對(duì)于罰款、罰金等行政、刑事責(zé)任承擔(dān)的優(yōu)先性,切實(shí)保證會(huì)計(jì)民事侵權(quán)行為的受害人能夠獲得法律救濟(jì)。

(2)完善《會(huì)計(jì)法》中有關(guān)行政責(zé)任的規(guī)定。在《會(huì)計(jì)法》中增補(bǔ)民事責(zé)任制度的內(nèi)容有利于部分彌補(bǔ)前文已經(jīng)提及的行政責(zé)任制度的不足,但行政責(zé)任制度本身也還存在著改進(jìn)的空間。首先,應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化相關(guān)條款,對(duì)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)行政責(zé)任的會(huì)計(jì)違法行為及其主體進(jìn)行明確具體的界定,增強(qiáng)其可操作性。其次,還可以考慮在《會(huì)計(jì)法》中增加對(duì)民營(yíng)企業(yè)、外商投資企業(yè)、個(gè)體企業(yè)等如何執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》的約束性條款,從而更好地規(guī)范他們的會(huì)計(jì)行為。再次,還應(yīng)重新整合分配對(duì)于會(huì)計(jì)違法行為的行政執(zhí)法權(quán)力,建立會(huì)計(jì)行政執(zhí)法責(zé)任制度和聯(lián)席會(huì)議制度,財(cái)政部門(mén)應(yīng)與工商管理部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)等聯(lián)手,對(duì)于會(huì)計(jì)行政違法行為,不僅可以給予罰款等行政處罰,還可以給予不予年檢、不予稅務(wù)登記甚至給予其吊銷其營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證等處罰,以增加會(huì)計(jì)行政違法者的風(fēng)險(xiǎn)和博弈成本,增強(qiáng)《會(huì)計(jì)法》的約束力。

(3)完善刑法中有關(guān)違反《會(huì)計(jì)法》的刑事責(zé)任條款,實(shí)現(xiàn)《會(huì)計(jì)法》與刑法的有效銜接。前文已經(jīng)述及,《會(huì)計(jì)法》與刑法銜接的不暢導(dǎo)致了對(duì)有關(guān)人員刑事責(zé)任的追究困難,使得一些會(huì)計(jì)違法者逃脫了刑法的嚴(yán)懲。鑒于我國(guó)已經(jīng)形成了通過(guò)刑法修正案的形式修改完善刑法的模式,筆者建議我們通過(guò)刑法修正案的方式將一些嚴(yán)重的會(huì)計(jì)違法行為單獨(dú)設(shè)罪,如增設(shè)“擾亂會(huì)計(jì)秩序罪”的罪名,將亂設(shè)賬、造假憑證等行為納入刑法的調(diào)整范圍。這種新設(shè)罪名,將嚴(yán)重會(huì)計(jì)違法行為單獨(dú)設(shè)罪的方式有利于加大刑法對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中嚴(yán)重違法行為的懲治力度。同時(shí)我們還應(yīng)修改完善刑法中已有的罪名。如此,整個(gè)會(huì)計(jì)流程中的嚴(yán)重會(huì)計(jì)違法行為均將置于刑法的調(diào)整之下,建立起完備的會(huì)計(jì)刑事法律責(zé)任制度,實(shí)現(xiàn)刑法與《會(huì)計(jì)法》的有效銜接,有力的打擊會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的犯罪行為。

無(wú)庸諱言,無(wú)論多么完美嚴(yán)密的制度安排與嚴(yán)厲的懲罰措施,會(huì)計(jì)信息失真都將在一定的時(shí)期和范圍內(nèi)存在,更何況對(duì)于會(huì)計(jì)違法行為的懲處只是解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題這一龐大系統(tǒng)工程的一個(gè)方面而矣。實(shí)現(xiàn)《會(huì)計(jì)法》規(guī)范會(huì)計(jì)行為,遏制與解決會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題的宗旨將是一個(gè)漫長(zhǎng)而艱巨的過(guò)程,但我們不能因此而放棄完善《會(huì)計(jì)法》法律責(zé)任制度的努力,希望本文的討論能對(duì)此有所裨益。