[摘 要]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立是以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提,以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求,進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序,維護(hù)社會(huì)公眾利益為目的的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)是公允價(jià)值計(jì)量屬性,采用公允價(jià)值,主要是為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,并保持了一定的中國(guó)特色。對(duì)公允價(jià)值的重新啟用,也可能產(chǎn)生一些問題。

[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值計(jì)量 問題思考

作者簡(jiǎn)介:佟麗娟(1969-),女,遼寧阜新市人,遼寧工程技術(shù)大學(xué)技術(shù)與經(jīng)濟(jì)學(xué)院,副教授,碩士研究生,主要從事會(huì)計(jì)研究。

公允價(jià)值能夠合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,從而提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。當(dāng)價(jià)格上漲時(shí),以歷史成本為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表中,除貨幣性項(xiàng)目外,非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債都會(huì)被低估,這種報(bào)表不能揭示企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況,對(duì)決策可能不相關(guān)。而公允價(jià)值與歷史成本相比,能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力,償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),其得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者等的決策提供有力的支持;企業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算是通過收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用配比進(jìn)行的,收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量,而成本、費(fèi)用按歷史成本計(jì)量。這樣因?yàn)槭杖牒唾M(fèi)用計(jì)量屬性不同造成的價(jià)差,不利于正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果,所以對(duì)于收入和成本、費(fèi)用均采用公允價(jià)值計(jì)量屬性更科學(xué)合理。但公允價(jià)值計(jì)量也存在一定的局限性。

一、公允價(jià)值計(jì)量屬性的局限

(一)信息質(zhì)量的可靠性難以保證

相對(duì)于具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的以實(shí)際交易為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量,公允價(jià)值計(jì)量雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表中能提供更為相關(guān)的信息,但因其具有不確定性、變動(dòng)性,因此難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。

(二)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作問題

由于資產(chǎn)的公允價(jià)值不容易確定,目前采用公允價(jià)值屬性,實(shí)際操作時(shí)能做到的只能是選擇最接近公允價(jià)值的計(jì)量,尤其是在資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平市價(jià)的情況下,需要通過預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價(jià)值的情況。大多數(shù)時(shí)候,公允價(jià)值的確認(rèn)只能來源于雙方協(xié)商,那么公允的程度就有待提高了;同樣現(xiàn)值利率的取得也會(huì)存在具體困難。這些都給計(jì)量公允價(jià)值留下可選擇的空間,而且要審核公允價(jià)值計(jì)量是否準(zhǔn)確也比較困難。在目前市場(chǎng)機(jī)制不健全,投資者主要以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)作為投資決策依據(jù),公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)尚不合理的情況下,不排除因受自身利益驅(qū)動(dòng)的高級(jí)管理人員可能利用此進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)和會(huì)計(jì)造假的情況。雖然在新準(zhǔn)則中也針對(duì)這些情況做了一些規(guī)定,但是這些規(guī)定許多還是定性的概念,仍然存在進(jìn)行人為操作的空間。

(三)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的成本問題

首先,公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性,對(duì)全部資產(chǎn)和負(fù)債運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量就意味著每一個(gè)會(huì)計(jì)期間都要對(duì)全部資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量,除了需要專門的評(píng)估計(jì)量人員從事準(zhǔn)確地確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值工作外,還需會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面調(diào)整的賬務(wù)處理,這就要增加資產(chǎn)評(píng)估成本和賬務(wù)管理成本。另一方面,為了預(yù)防利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理,運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量必須增加監(jiān)管成本。其次,公允價(jià)值的運(yùn)用對(duì)于大多數(shù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員來說也是十分陌生的,要掌握新準(zhǔn)則的有關(guān)具體運(yùn)用。培訓(xùn)必不可少,培訓(xùn)費(fèi)用也將是一筆不小的花費(fèi)。要使運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性能提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性,必定要增加成本。

(四)公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性

在公允價(jià)值的計(jì)量模式下,經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化,都會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的波動(dòng),甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。

(五)公允價(jià)值計(jì)量與新準(zhǔn)則中其他準(zhǔn)則的磨合協(xié)調(diào)問題

我國(guó)的新準(zhǔn)則主要參考了國(guó)際準(zhǔn)則,同時(shí)也根據(jù)我國(guó)的實(shí)情進(jìn)行了修改。這些引用與修改在實(shí)際操作中會(huì)不會(huì)出現(xiàn)一些不協(xié)調(diào)的問題,對(duì)此我們也不得不進(jìn)行思考。作為一個(gè)完整的體系,各個(gè)準(zhǔn)則間也有著密切的相關(guān)性,它們之間的細(xì)節(jié)問題不容忽視。例如,資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這條準(zhǔn)則減少了企業(yè)操作利潤(rùn)的空間,但是從另外一個(gè)角度講,它與新準(zhǔn)則中公允價(jià)值理念又是完全相背的。在我國(guó)目前市場(chǎng)發(fā)育不完全的狀況下這種矛盾不可避免,因此新準(zhǔn)則的內(nèi)部也必須經(jīng)過一個(gè)磨合完善的過程。改動(dòng)后的銜接以及實(shí)際操作中必然會(huì)碰到一些未曾預(yù)料到問題,不斷的解決新問題是我們不得不面臨的事情。

二、對(duì)公允價(jià)值計(jì)量局限性的建議

(一)引入全面收益

全面收益是一個(gè)廣泛的收益概念,是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項(xiàng)之外的一切權(quán)益上的變動(dòng)。既包括已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的損益,又包括已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益,前者為傳統(tǒng)損益表上的項(xiàng)目,后者則通過“其他全面收益”來反映,所有這些損益項(xiàng)目均反映在全面收益表中。從金額來講,全面收益=凈收益+其他全面收益。因使用公允價(jià)值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和資產(chǎn)重組收益,是已經(jīng)確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益,所以我認(rèn)為那些已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)反映在全面收益表上的其他全面收益中。理由是其他全面收益反映了已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益,這種損益不代表企業(yè)真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),若將巨額已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益都反映在其他全面收益中,即使企業(yè)利用公允價(jià)值確認(rèn)了巨額利潤(rùn)也不能說明這個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好,確認(rèn)了巨額虧損也不能說明這個(gè)企業(yè)面臨倒閉。可見,如果采取這種會(huì)計(jì)方式,那么將不會(huì)有人熱衷于利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)。另外,其他全面收益與凈收益在全面收益表上分開列示,能給會(huì)計(jì)信息使用者明確提供哪些是已實(shí)現(xiàn)損益、哪些是未實(shí)現(xiàn)損益,以及更加全面和有用的損益信息。

(二)建立實(shí)施公允價(jià)值的良好環(huán)境

由于公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有多種,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中到底選擇哪種表現(xiàn)形式,有時(shí)就依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。因此,為了保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和準(zhǔn)確性,全面提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)勢(shì)在必行。我國(guó)應(yīng)當(dāng)在今后加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)教育,大力提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì),包括業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì),普及公允價(jià)值計(jì)量觀念和計(jì)量的專門技能。許多財(cái)務(wù)報(bào)表編制者,審計(jì)師,分析師和其他人可能會(huì)需要一些時(shí)間去掌握公允價(jià)值計(jì)量方法中的專門技能。這一目標(biāo)可以通過廣泛宣傳有關(guān)準(zhǔn)則及其指南,使每個(gè)人都知道按準(zhǔn)則的要求來實(shí)現(xiàn)。實(shí)施包括教育和實(shí)地測(cè)試在內(nèi)的周密計(jì)劃和國(guó)際合作的執(zhí)行程序是極其重要的,而有一個(gè)足夠的過渡期以使各方掌握專門技能也是很重要的?？傊?公允價(jià)值計(jì)量成功實(shí)行的關(guān)鍵是:教育,實(shí)踐和時(shí)間?！?/p>

(三)明確“決策有用觀”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是人們通過會(huì)計(jì)實(shí)踐預(yù)期所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位不同,對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征及提供方式的要求就不相同,這又會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn),計(jì)量和報(bào)告方法上的差異。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)主要有兩種觀點(diǎn),即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”,在“受托責(zé)任觀”下,提供會(huì)計(jì)信息主要是向資源的所有者報(bào)告經(jīng)營(yíng)者責(zé)任的履行情況。為了防止經(jīng)營(yíng)者隨意操縱業(yè)績(jī),會(huì)計(jì)信息必須是可靠的,因此也就決定了在“受托責(zé)任觀”下應(yīng)以歷史成本為主要計(jì)量屬性。而“決策有用觀”要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)滿足廣大會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策的需要,財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)主要反映現(xiàn)時(shí)信息,更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性,以便使公允價(jià)值更好地發(fā)揮作用。