[摘 要]本文從先征后退所得稅的賬務(wù)處理、在建工程建設(shè)期間報廢損失的賬務(wù)處理、營銷費(fèi)用可否預(yù)提的問題、投資時被投資單位公允價值的正確確認(rèn)等四個方面,結(jié)合會計業(yè)務(wù)處理的實(shí)際對幾個困擾會計人員的棘手問題和知識點(diǎn)做了透徹剖析,旨在拋磚引玉,教給從業(yè)者一個處理問題的簡便方法。

[關(guān)鍵詞]會計實(shí)務(wù)正確處理知識點(diǎn)問題探討

作者簡介:周恒峰,1970年7月出生,男,淄博市臨淄區(qū)人,2003年7月畢業(yè)于哈爾濱工業(yè)大學(xué)會計本科,1997年5月取得會計師,研究方向:地稅一線征收和稅務(wù)會計與企業(yè)會計的銜接。

一、先征后退所得稅應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理

執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的外商投資企業(yè),2009年收到國稅局返還的以前年度的地方所得稅(企業(yè)的地方所得稅執(zhí)行先征后退),請問此款計入“營業(yè)外收入政府補(bǔ)助”還是沖減“所得稅費(fèi)用”科目?現(xiàn)在“財會[2000] 3號”或“財會[2001]43號”是否有效?

我認(rèn)為問題所述情況以計入營業(yè)外收入為宜。按財政部《關(guān)于印發(fā)<股份有限公司稅收返還等有關(guān)會計處理規(guī)定>的通知》(財會[2000] 3號)規(guī)定,按照國家規(guī)定實(shí)行所得稅先征后返的公司,應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的所得稅時,沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用,借記“銀行存款”等科目,貸記“所得稅”科目。按財政部印發(fā)的《實(shí)施〈企業(yè)會計制度〉及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》(財會[2001]43號)規(guī)定,公司按照規(guī)定實(shí)行所得稅先征后返的,應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到時沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用,而不應(yīng)當(dāng)計入盈余公積或資本公積。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南的規(guī)定精神,稅收返還即政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款,屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。除稅收返還外,稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn),不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還稅款的,通常屬于與損益有關(guān)的政府補(bǔ)助,按規(guī)定與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的,取得時確認(rèn)為遞延收益,在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入);用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的,取得時直接計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。即借記“銀行存款”等,貸記“營業(yè)外收入”。

截至目前尚未見到“財會[2000] 3號”以及“財會[2001]43號”失效的明確規(guī)定,但其制訂的準(zhǔn)則和制度環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了較大變化,不能簡單地依據(jù)、適用。更重要的是一般文件中所說所得稅先征后退是指按照國家有關(guān)法律法規(guī)和政策享受的所得稅減免,而問題所述地方性優(yōu)惠政策不屬此范圍,所以不能簡單按照這兩個文件規(guī)定處理,而更宜于采用政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則規(guī)定的辦法處理。

二、在建工程建設(shè)期間報廢損失的賬務(wù)處理

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定,由于自然災(zāi)害等原因造成的在建工程報廢或毀損,減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失,借記“營業(yè)外支出非常損失”科目,貸記在建工程(建筑工程、安裝工程等)科目。由于設(shè)計原因?qū)е鹿こ虉髲U的會計處理可以參照該規(guī)定,但應(yīng)注意取得充足的證明資料作為附件備查。

稅務(wù)方面,按財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)規(guī)定:對企業(yè)毀損、報廢的固定資產(chǎn)或存貨,以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責(zé)任人賠償后的余額,作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報廢損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。但企業(yè)對其扣除的資產(chǎn)損失,應(yīng)當(dāng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù),包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。

按照國家稅務(wù)總局《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)[2009]88號)規(guī)定,公司報廢在建工程報廢屬于須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。按規(guī)定企業(yè)發(fā)生的該資產(chǎn)損失,應(yīng)在按稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除,不得提前或延后扣除。因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計算并按期扣除的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除,并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失,按本辦法規(guī)定須經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的,應(yīng)在規(guī)定時間內(nèi)按程序及時申報和審批。

三、營銷費(fèi)用可否預(yù)提的問題

一般認(rèn)為,新準(zhǔn)則并未明確不能預(yù)提費(fèi)用,只是在報表中不再單獨(dú)列示該項(xiàng)目。《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》會計科目和主要賬務(wù)處理列表中未列示預(yù)提費(fèi)用科目(還有待攤費(fèi)用),但在說明中是這樣的:“企業(yè)在不違反會計準(zhǔn)則確認(rèn)、計量和告規(guī)定的前提下,可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目”所以企業(yè)確有需要時,可以根據(jù)自身實(shí)際增設(shè)預(yù)提費(fèi)用科目,但通常應(yīng)在年末將年度內(nèi)預(yù)提費(fèi)用整為實(shí)際發(fā)生數(shù)。

單位應(yīng)該建立規(guī)范制度,要求營銷人員及時將單據(jù)傳回公司報銷。當(dāng)然,單位內(nèi)部也可以因情制宜地建立一套有效的費(fèi)用管理措施,同時兼顧財務(wù)管理工作的實(shí)際和會計核算需要。

四、投資時被投資單位公允價值的正確確認(rèn)

不同情況下的處理有所不同非同一控制下的企業(yè)合并,按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南規(guī)定,①非同一控制下的吸收合并,購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值確定其入賬價值,確定的企業(yè)合并成本與取。⑴不屬于合并的一般投資,這種情況下,被投資單位不需要結(jié)束舊賬,所以評估被投資單位價值所采用的方法與將來的賬務(wù)處理沒有直接的關(guān)系,而評估的主要目的是確認(rèn)投資前后各方權(quán)益份額的依據(jù),不涉及被投資公司賬面價值差異的處理問題。⑵改制企業(yè)在改制同時吸收投資,一般來說,改制后企業(yè)建立新賬時各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)該按公允價值入賬,這種情況下如果僅用收益法評估企業(yè)價值常常不能滿足后續(xù)工作需要,所以,原理上通常是同時采用收益法與成本法進(jìn)行評估,或者以收益法為主,但為了確定所有者權(quán)益價值,對各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的公允價值也予以列示,以便于確定所有者權(quán)益的公允價值。這樣,建立新賬是各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目就可以按評估結(jié)果確定。⑶得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額,應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或計入當(dāng)期損益。②非同一控制下的控股合并,母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時,對于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價值列示,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。③非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,母公司應(yīng)自購買日起設(shè)置備查簿,登記其在購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值,為以后期間編制合并財務(wù)報表提供基礎(chǔ)資料。對合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值的確定,準(zhǔn)則應(yīng)用指南給出了具體、明確的規(guī)定,可以依據(jù)。