許 瓊

[摘要]2006年,財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值》,新準(zhǔn)則的頒布詳細(xì)規(guī)范了資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露,力求真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量,提高會計信息有用性。但是新準(zhǔn)則在實(shí)施過程中存在著資產(chǎn)確認(rèn)基礎(chǔ)難以劃分、可收回金額計量困難、資產(chǎn)減值確認(rèn)方式方法多樣性以及資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回缺乏理論依據(jù)和可操作性等問題。要解決這些問題,就必須繼續(xù)完善會計準(zhǔn)則,轉(zhuǎn)變企業(yè)對資產(chǎn)減值的錯誤認(rèn)識,完善企業(yè)的財務(wù)預(yù)算管理體系,提高會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì),同時也要加強(qiáng)政府、中介機(jī)構(gòu)對企業(yè)資產(chǎn)減值的監(jiān)督控制作用。只有這樣,才能為投資者、債權(quán)人等提供真實(shí)可靠的決策有用的會計信息,促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

作者簡介:許瓊(1970-),女,安徽六安人,華安證券有限公司會計師。

引言

一直以來,資產(chǎn)減值會計都是會計界討論的熱點(diǎn)。通過資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量,能真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量,提高會計信息真實(shí)可靠性,從而為投資者、債權(quán)人以及國家宏觀管理機(jī)構(gòu)提供了決策有用的會計信息。基于此,我國也引入了資產(chǎn)減值會計:1998年四項(xiàng)減值準(zhǔn)備出臺,2001年又升格為八項(xiàng)減值準(zhǔn)備。但是,從資產(chǎn)減值會計在我國實(shí)施以來,很多上市公司利用準(zhǔn)則的不完善來進(jìn)行盈余管理,這已經(jīng)成為我國的一個比較嚴(yán)重的問題。直至2006年,財政部在借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量和披露進(jìn)行了大幅度的改進(jìn),能夠在一定程度上抑制企業(yè)的盈余管理的行為。但是,即使是新準(zhǔn)則也會存在不足與缺點(diǎn),因此本文將通過新舊準(zhǔn)則的對比,從而總結(jié)出新準(zhǔn)則的特點(diǎn),發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則中的問題,并給出相應(yīng)的對策。

一、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點(diǎn)

(一)明確了資產(chǎn)的內(nèi)容

舊的企業(yè)會計制度中要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,但在實(shí)際中,很多資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等無法單獨(dú)估計可收回金額,因此減值計提在實(shí)務(wù)操作中具有一定的難度。新準(zhǔn)則明確規(guī)定:本準(zhǔn)則中的資產(chǎn),除了特別規(guī)定外,包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。其中,資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。當(dāng)企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計時,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組概念的引入,能夠更加公允的反映資產(chǎn)的真實(shí)情況,為投資者、債權(quán)人提供更為真實(shí)可靠的會計信息。這是完善我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范的重要舉措,也是對資產(chǎn)協(xié)同作用才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量事實(shí)的反映。同時,新準(zhǔn)則還引入了總部資產(chǎn)的概念?？偛抠Y產(chǎn)是相對企業(yè)集團(tuán)而言的,它包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入,而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組?？偛抠Y產(chǎn)的特點(diǎn)就是不能單獨(dú)對總部資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量以及披露,而必須按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎摽偛抠Y產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試;不能合理和一致的進(jìn)行分?jǐn)偟囊矐?yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行處理。

(二)對減值跡象的判斷更加明確

1.明確減值跡象的認(rèn)定時間

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,對于減值跡象認(rèn)定時間作了明確說明,這也就使得企業(yè)在對外報送財務(wù)報告時就必須進(jìn)行減值跡象的判斷,為減值準(zhǔn)備的計提做好準(zhǔn)備,有效遏制上市公司在披露中期報告時不計提減值準(zhǔn)備而在年末一次計提的現(xiàn)象。

2.明確了減值跡象的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

舊企業(yè)會計制度對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資的減值跡象表述各不相同,沒有明確統(tǒng)一的依據(jù),很大程度上要依賴會計人員的職業(yè)判斷。而在新準(zhǔn)則中,明確給出了7條判斷減值跡象的標(biāo)準(zhǔn),包括外部信息來源方面和內(nèi)部信息來源方面。在內(nèi)部信息來源方面,明確將企業(yè)的內(nèi)部報告作為企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期的證明。如果內(nèi)部報告存在上述情況,則可認(rèn)定企業(yè)的資產(chǎn)存在減值跡象。

3.對合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)做出的特殊規(guī)定

新準(zhǔn)則規(guī)定,因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性,正因?yàn)檫@利益上的不確定性使得企業(yè)必須定期進(jìn)行評估、測算以認(rèn)定企業(yè)所擁有的這些資產(chǎn)是否存在減值。

(三)可收回金額的計量更加務(wù)實(shí)

舊企業(yè)會計制度規(guī)定的可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中,銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。而新準(zhǔn)則規(guī)定的可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。相較而言,新準(zhǔn)則具有以下三個特點(diǎn):

1.采用了公允價值計量

新準(zhǔn)則中采用了公允價值這一計量屬性,因?yàn)楣蕛r值是以市場交易價值作為計價基礎(chǔ)的,能較真實(shí)的反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債,能較準(zhǔn)確的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,因而按公允價值得出的信息對現(xiàn)在或未來的經(jīng)濟(jì)決策會更相關(guān)可靠。

2.對可收回金額的計算作了詳細(xì)的規(guī)定

新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值、處置費(fèi)用和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值都做出了詳細(xì)的規(guī)定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額有三種情況:存在銷售協(xié)議的,凈額=公平交易中銷售協(xié)議價格-可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用;不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的,凈額=資產(chǎn)的市場價格-處置費(fèi)用;不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的,凈額=以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)估計的資產(chǎn)公允價值-處置費(fèi)用。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照持續(xù)使用中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額。其中,對預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量包括的內(nèi)容,折現(xiàn)率的選擇和資產(chǎn)的剩余使用壽命都做出了相應(yīng)的規(guī)定。

3.對可收回金額的特殊規(guī)定

與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則對可收回金額有一項(xiàng)新規(guī)定,即資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價值,就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值,不需要在估計另一項(xiàng)金額。

(四)已計提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回

某些企業(yè)(特別是上市公司)利用減值沖回來操縱利潤。常用手法是在預(yù)計下年度會出現(xiàn)虧損的情況下,在本期計提大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,于下年度沖回,從而增加下年度利潤,粉飾報表?；蚴窃谀骋荒甏箢~計提減值準(zhǔn)備,于以后幾個年度分次沖回,制造出利潤穩(wěn)步上升的假象。這種利用減值準(zhǔn)備操縱利潤的行為嚴(yán)重影響了會計信息質(zhì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定,避免了企業(yè)確認(rèn)暫時性損失,保證了會計資料的真實(shí)性和可比性,既可以與歷史成本原則保持一致,又在一定程度上減少了利潤操縱的空間,更符合高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的要求。但是,這個規(guī)定是針對長期資產(chǎn)而言,而對流動資產(chǎn)如存貨、應(yīng)收賬款等還是由相應(yīng)的準(zhǔn)則來規(guī)范。

(五)增加了商譽(yù)減值的測試與處理的規(guī)定

舊企業(yè)會計制度規(guī)定因企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)在預(yù)計使用年限里平均攤銷。這種做法把商譽(yù)看成了一般的資產(chǎn),認(rèn)為它的價值會隨著時間的推移發(fā)生損耗。但是隨著時間推移商譽(yù)價值是否遞減沒有充分的證據(jù),而且商譽(yù)是不能單獨(dú)存在以及單獨(dú)計算價值,更難獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,商譽(yù)的使用壽命也很難估計。因此,簡單的將商譽(yù)采用直線法進(jìn)行攤銷是不合理的。新準(zhǔn)則取消了直線攤銷而采用測試法,更具科學(xué)性。準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)合并所形成的商譽(yù),至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試,而且應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。同時,新準(zhǔn)則規(guī)定了商譽(yù)減值處理的程序,新準(zhǔn)則的這些規(guī)定大大提高了商譽(yù)減值測試法的操作性。

二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在的主要問題

(一)資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)操作性不強(qiáng)

為了解決某些以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備困難的問題,新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念,并規(guī)定:資產(chǎn)組的認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。雖然新準(zhǔn)則具體規(guī)定了資產(chǎn)組認(rèn)定的基本原則,但是結(jié)合我國實(shí)際情況,企業(yè)在運(yùn)用資產(chǎn)組這一概念時將面臨一系列困難,主要有四個方面的問題:

1.我國企業(yè)缺乏現(xiàn)金流量預(yù)算管理概念,大部份企業(yè)沒有編制長期現(xiàn)金流量預(yù)算的慣例,企業(yè)管理層和財務(wù)人員對現(xiàn)金流量預(yù)算缺乏經(jīng)驗(yàn)。在這種情況下,要測算企業(yè)的現(xiàn)金流量以及資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量只有聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu),這無疑加重了企業(yè)的成本負(fù)擔(dān),因此并不會被大多數(shù)企業(yè)采用。

2.準(zhǔn)則對資產(chǎn)組認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)定時單從定性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行描述,缺少定量標(biāo)準(zhǔn)的描述,這就增加了會計人員認(rèn)定時的主觀性,容易誘發(fā)盈余管理行為。

3.在對資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時,需要將相關(guān)的公司總部資產(chǎn)和商譽(yù)分配至不同的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合,分配程序相當(dāng)復(fù)雜。新準(zhǔn)則沒有給出明確的指導(dǎo),只是簡單的給出“按照合理和一致的基礎(chǔ)”基本的處理原則,在分配時操作性不強(qiáng),帶有較強(qiáng)的主觀隨意性。

4.由于中小企業(yè)企業(yè)管理水平的限制,在資產(chǎn)組運(yùn)用過程中會面臨相當(dāng)多的困難,諸如對資產(chǎn)組的辨認(rèn)、對資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量的測算等。

(二)可收回金額計量困難

可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,是按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量,選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。由此可見,可收回金額的計量涉及三方面因素即預(yù)計的未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率以及預(yù)測期:

1.預(yù)計未來現(xiàn)金流量預(yù)測難

企業(yè)未來的現(xiàn)金流量受多種因素影響,主要取決于資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對企業(yè)商業(yè)周期的敏感程度和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的大小。一些資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量具有明顯的周期性,表現(xiàn)為資產(chǎn)在企業(yè)商業(yè)周期的擴(kuò)張階段能帶來大量的現(xiàn)金流入,而在企業(yè)商業(yè)周期的緊縮階段產(chǎn)生的現(xiàn)金流入較少。如果現(xiàn)金流量的周期性強(qiáng)且經(jīng)營風(fēng)險大,則資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的不確定性大,預(yù)測較難;反之亦然。另一方面,新準(zhǔn)則要求企業(yè)計算未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ),但財務(wù)預(yù)算本身就是對未來經(jīng)濟(jì)情況的一種估計,不確定性大,而且在實(shí)際中增長率受未來通貨膨脹、利率及資產(chǎn)運(yùn)行狀態(tài)及我國企業(yè)管理方面因素的影響,恰當(dāng)?shù)毓烙嫭F(xiàn)金流量的增長率是比較困難的。企業(yè)如果要進(jìn)行會計盈余管理,則現(xiàn)金流量的增長率將是可操縱的關(guān)鍵變量之一。

2.折現(xiàn)率的選擇難

新準(zhǔn)則關(guān)于折現(xiàn)率的相關(guān)信息不夠詳盡,折現(xiàn)率的選擇沒有明確的標(biāo)準(zhǔn),只是規(guī)定企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。但是該報酬率在計算的過程中需要不斷地做出人為的假設(shè)和判斷,其計量的可靠性較差。而且,折現(xiàn)率也是一個不穩(wěn)定的因素,折現(xiàn)率選擇偏高或偏低會導(dǎo)致現(xiàn)值偏低或偏高。因此,企業(yè)難以很好的掌握這一指標(biāo),實(shí)務(wù)操作性差。在實(shí)際工作中,許多企業(yè)參照無風(fēng)險的市場利率確定折現(xiàn)率。但是這樣操作只有在該項(xiàng)資產(chǎn)的風(fēng)險模式與企業(yè)整體風(fēng)險模式相似或相同時才具有有效性。而且資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量時會具有一定風(fēng)險,使用無風(fēng)險市場利率作為折現(xiàn)率,使得折現(xiàn)率低估,導(dǎo)致少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

3.預(yù)測期的確定難

預(yù)測期對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的影響是預(yù)測期偏長或偏短會導(dǎo)致現(xiàn)值偏高或偏低。雖然準(zhǔn)則規(guī)定建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年,但是企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的可以涵蓋更長時間,留有一定空間,便于企業(yè)進(jìn)行利潤操縱。

(三)公允價值易成為操縱利潤的工具

公允價值是資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。新準(zhǔn)則中規(guī)定了在不同場合下公允價值的計算方法。但是在實(shí)際運(yùn)用中仍存在幾方面問題。首先,從我國國情來看,由于我國資本市場起步晚,雖然近幾年有了比較大的發(fā)展,但是仍不完善、活躍度不高,在這種市場上的資產(chǎn)價格并不能認(rèn)定為公允價值。其次,準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)不存在銷售協(xié)議和活躍市場情況下,應(yīng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額(可參考同行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易價格或結(jié)果),但若無法得知同行業(yè)類似資產(chǎn)的交易信息時,則需要采取其他方法來認(rèn)定,通常情況下會選擇專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行認(rèn)定。而我國評估行業(yè)尚處于發(fā)展階段,不同評估方法可能產(chǎn)生差異較大的評估結(jié)果,公允價值認(rèn)定具有一定彈性。實(shí)際上,由于我國對公允價值使用監(jiān)督不到位、懲罰力度小的原因,有的交易主體不考慮公允與否,干脆把公允價值作為達(dá)到目的的工具,成為管理層操縱利潤的工具。

(四)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回缺乏理論依據(jù)和可操作性

新準(zhǔn)則中規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)在以后期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。該項(xiàng)規(guī)定能有效防范企業(yè)利用資產(chǎn)價值進(jìn)行利潤操縱的行為,但此項(xiàng)準(zhǔn)則缺乏會計理論依據(jù)和可操作性。第一,企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就是為了真實(shí)反映資產(chǎn)的狀況,滿足會計信息相關(guān)性的要求,但是如果減值計提后就不得轉(zhuǎn)回,當(dāng)資產(chǎn)減值恢復(fù)時就會造成會計信息與資產(chǎn)真實(shí)情況不一致,則會計信息失真,違背了計提減值準(zhǔn)備的初衷。第二,準(zhǔn)則雖然規(guī)定已計提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回,但是在該項(xiàng)資產(chǎn)變現(xiàn)時必須沖回已計提的減值準(zhǔn)備,從而增加利潤總額。所以,準(zhǔn)則只能在一定程度上控制企業(yè)利潤操縱的行為,無法完全抑制。

而且,關(guān)于減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回僅適用于長期資產(chǎn),對于存貨、應(yīng)收賬款等計提的減值準(zhǔn)備人可以轉(zhuǎn)回。在實(shí)際操作中,由于采用長期資產(chǎn)減值計提與轉(zhuǎn)回來進(jìn)行盈余管理太過明顯而且不易操作,并不被上市公司使用。反而是壞賬準(zhǔn)備等由于其隱蔽性更多的被上市公司采用。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只關(guān)掉了固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操控利潤的大門,企業(yè)仍然可以通過壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行盈利操控,上市公司未來財務(wù)信息失真的現(xiàn)象仍然存在。

(五)減值準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)多樣性,計提金額有隨意性

1.減值準(zhǔn)備確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)多樣性

資產(chǎn)減值確認(rèn)有三種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)指只有永久性的資產(chǎn)減值損失才能予以確認(rèn)。但是會計人員很難分清什么是暫時性減值,什么是永久性減值,這種標(biāo)準(zhǔn)的主觀性極強(qiáng),在實(shí)務(wù)中運(yùn)用起來比較困難?？赡苄詷?biāo)準(zhǔn)是指對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以認(rèn)定。但是可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)時以未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為基礎(chǔ),而計量時采用公允價值。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要資產(chǎn)發(fā)生減值就應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。由于三種不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對會計人員的判斷分析能力提出了較高的要求,給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果提供了可能。

2.計提金額具有一定的彈性

新會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回,雖大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛假利潤的彈性空間,但企業(yè)仍可以在計提金額上人為地調(diào)節(jié)利潤。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是對可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計提的,這種“可能賦予企業(yè)較多的職業(yè)判斷權(quán)利。如何計提、計提比例是多少,則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷,給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能,因而計提是否真實(shí)合理不易確定。

三、對新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在問題的對策

(一)完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范

1.定性與定量規(guī)定相結(jié)合,減少新資產(chǎn)減值會計政策的主觀性

任何事物都是質(zhì)和量的統(tǒng)一,只有從質(zhì)與量兩方面對事物進(jìn)行描述時,才能準(zhǔn)確的定義與理解客觀事物。通常來說,質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)(定性)主觀性強(qiáng)一些,量的標(biāo)準(zhǔn)(定量)客觀性強(qiáng)一些。依照現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則,會計人員在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時需要相當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷,如對減值跡象的判斷、對資產(chǎn)組的認(rèn)定、計算可收回金額中對折現(xiàn)率的選擇、預(yù)測期的確定等等?？梢?現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要以定性標(biāo)準(zhǔn)對資產(chǎn)減值進(jìn)行認(rèn)定,而缺少定量標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定。這樣必然會導(dǎo)致會計人員職業(yè)判斷的主觀性差異,從而影響會計結(jié)果。如果準(zhǔn)則完善定量標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定,則有助于減少這方面的主觀性差異,也限制了利用該差異進(jìn)行盈余管理的行為。比如在進(jìn)行減值判斷時,規(guī)定市場利率提高幅度、市價下跌幅度等的合理范圍。會計政策定性與定量描述的結(jié)合是一個不斷修正與完善的過程,政策的制定部門應(yīng)結(jié)合我國的實(shí)際國情,及時的進(jìn)行修訂與完善,減少主觀性語言和概念。

2.進(jìn)一步提高可收回金額的可操作性和科學(xué)性

準(zhǔn)則中可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這其中就涉及到資產(chǎn)公允價值的確定。由于我國市場價格信息透明度不高,在公允價值計量的制度、手段等方面的研究也不夠完善,使得公允價值在一定程度上具有隨意性,調(diào)高公允價值可能會虛增利潤,調(diào)低則可能相反。因此,我們應(yīng)加強(qiáng)防范濫用公允價值的行為。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)范公允價值在具體實(shí)務(wù)操作上的要求,并要求充分披露公允價值的相關(guān)信息;在確定預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時應(yīng)采用權(quán)威機(jī)構(gòu)定期公布的行業(yè)平均報酬率作為折現(xiàn)率;在確定未來現(xiàn)金流量時,應(yīng)當(dāng)聘請專業(yè)評估公司對公司未來盈利能力進(jìn)行評估,保證可收回金額的合理性。

(二)加強(qiáng)教育,提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力

依照現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則,會計人員在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時需要相當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷,所以會計人員較高水準(zhǔn)的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力是正確計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。要提高會計工作者的能力和素質(zhì),首先應(yīng)提高會計人員自身的專業(yè)知識,在熟練掌握會計知識的同時,還應(yīng)掌握與會計相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、 金融 、外匯等相關(guān)知識。同時應(yīng)不斷接受后續(xù)教育,以充實(shí)不斷更新的法律法規(guī)。其次,加強(qiáng)會計人員的職業(yè)道德建設(shè)。從道德方面約束會計人員操縱利潤等行為,保證會計信息真實(shí)可靠。最后應(yīng)加快會計人員的知識結(jié)構(gòu)調(diào)整,提高高素質(zhì)會計人才的結(jié)構(gòu)比例。

(三)完善預(yù)算管理體系,健全資本市場

1.完善預(yù)算管理體系

依照準(zhǔn)則,企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計,且以經(jīng)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)及該預(yù)算或預(yù)測之后年份穩(wěn)定的或遞減的增長率為基礎(chǔ)。這就要求企業(yè)管理當(dāng)局必須考慮一定時期內(nèi)企業(yè)所處市場發(fā)展的趨勢及企業(yè)本身的經(jīng)濟(jì)情況、盈利能力等等。而企業(yè)的預(yù)算管理制度正是滿足了這一方面的要求。所以,企業(yè)內(nèi)部健全的預(yù)算管理體系能為順利實(shí)施現(xiàn)值計量提供良好的保障。但是由于我國一些上市公司管理層注重追求短期利益,缺乏遠(yuǎn)見,因此財務(wù)預(yù)算體系不完善,甚至沒有財務(wù)預(yù)算體系,因此,為了促進(jìn)我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展,有必要強(qiáng)制性地要求上市公司建立健全的財務(wù)預(yù)算制度。

2.進(jìn)一步健全發(fā)展信息市場、價格市場

在進(jìn)行資產(chǎn)減值判斷時,企業(yè)除了依靠內(nèi)部信息,外部信息也是減值跡象判斷的重要條件。但是我國資產(chǎn)信息和價格市場不夠透明,使得減值計提缺乏客觀依據(jù),因此,健全發(fā)展信息市場、價格市場成為一項(xiàng)重要任務(wù)。所以,建議按照我國的會計準(zhǔn)則,建立公開的市場價格體系,公開每日交易價格;同時建立全國聯(lián)網(wǎng)的價格體系查詢平臺,有利于各種價格的查詢,完善市場資產(chǎn)的估值系統(tǒng),使各種資產(chǎn)的市價能很好地反映其真實(shí)價值。同時,充分發(fā)揮資產(chǎn)評估中中介、物價等機(jī)構(gòu)應(yīng)有的監(jiān)管作用,建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機(jī)制,防止利用資產(chǎn)減值進(jìn)行造假。

(四)轉(zhuǎn)變認(rèn)識,加強(qiáng)資產(chǎn)減值監(jiān)督控制

1.轉(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值的認(rèn)識

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與過去相比有了很大的完善,尤其是出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值》會計準(zhǔn)則。然而,許多企業(yè)對資產(chǎn)減值認(rèn)識片面,只看到計提減值會減少企業(yè)的利潤得一面,因此少計提或不計提資產(chǎn)減值的現(xiàn)象普遍存在。所以,對企業(yè)來說最重要的是轉(zhuǎn)變這種錯誤認(rèn)識,樹立正確的資產(chǎn)減值的觀念。

2.加強(qiáng)對資產(chǎn)減值的監(jiān)督控制

(1)完善內(nèi)部控制制度

資產(chǎn)減值內(nèi)部控制的目標(biāo)在于避免資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計提過程中的主觀隨意性,保證減值準(zhǔn)備提取的客觀公允。因此,企業(yè)必須對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取工作中的不相容職務(wù)進(jìn)行分離;經(jīng)測算、審計的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取額必須按金額由小到大分別規(guī)定經(jīng)理層、董事會審批的權(quán)限,超權(quán)限的計提必須由股東大會審批,嚴(yán)格規(guī)范授權(quán)機(jī)制;內(nèi)部審計監(jiān)督要貫穿減值準(zhǔn)備計提、記錄和信息披露全過程,找出業(yè)務(wù)流程中的薄弱環(huán)節(jié)和存在的問題,幫助企業(yè)建立相對合理的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度,以強(qiáng)化相應(yīng)的內(nèi)部管理。

(2)加強(qiáng)資產(chǎn)減值外部審計

資產(chǎn)減值審計一直都是難題。一方面,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計,存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間,發(fā)生錯報的風(fēng)險較大;另一方面,由于審計在很大程度上是依賴于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷,而計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會涉及到很多主觀判斷,以一種主觀上的判斷去斷定另一種主觀上的判斷是否合法公允,因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定,必然增加審計風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)的獨(dú)立審計準(zhǔn)則,以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計工作,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理、披露是否充分。

(3)建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取的外部預(yù)警制度

證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)將存在嚴(yán)重操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備動機(jī)的企業(yè)列為“重點(diǎn)審計對象”,進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、轉(zhuǎn)回及損失核銷的專項(xiàng)審計,對發(fā)現(xiàn)的問題采取相應(yīng)的嚴(yán)懲措施,大幅度提高造假者的違規(guī)成本。同時,證監(jiān)會應(yīng)同財政部門、審計署等各方監(jiān)督力量一起,給予違規(guī)上市公司相關(guān)責(zé)任人及出具虛假審計報告的會計師事務(wù)所及其注冊會計師以嚴(yán)厲懲處,對于造假金額巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重構(gòu)成犯罪者,移交司法部門追究其刑事責(zé)任。

結(jié)束語

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的頒布,預(yù)示著資產(chǎn)減值會計在我國的發(fā)展進(jìn)入一個新的階段,資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則初步形成一個規(guī)范的體系。但是,要真正提高會計信息質(zhì)量,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展就要求我們要結(jié)合實(shí)際繼續(xù)完善會計準(zhǔn)則和相關(guān)的評估準(zhǔn)則,從技術(shù)層面上提高資產(chǎn)減值會計信息的可靠性,同時也應(yīng)加強(qiáng)公司的內(nèi)部治理和控制以及會計監(jiān)管,這一切都需要各個相關(guān)部門密切合作、統(tǒng)一實(shí)施,從而真正解決企業(yè)高估資產(chǎn)、操縱利潤的盈余管理行為。

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