王 輝

摘要:隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展,公允價(jià)值越來越受到國際的重視,并成為國際會(huì)計(jì)界的熱點(diǎn)問題。我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的一大亮點(diǎn)是對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用和計(jì)量。文章在簡要介紹公允價(jià)值概念的基礎(chǔ)上,分析了目前我國實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量所面臨的問題,最后進(jìn)行了思考并提出相應(yīng)的完善對(duì)策。

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;會(huì)計(jì)計(jì)量;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、公允價(jià)值的內(nèi)涵

2006年,我國財(cái)政部頒發(fā)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)和計(jì)量以及投資性房地產(chǎn)等方面引入了公允價(jià)值,這是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)接軌的重要標(biāo)志。公允價(jià)值是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。雖然,會(huì)計(jì)界對(duì)公允價(jià)值表述并不完全一致,對(duì)公允價(jià)值概念的理解也不盡相同,但都強(qiáng)調(diào)了“公平價(jià)格”和“雙方自愿”的原則,都體現(xiàn)了公允價(jià)值的本質(zhì)屬性——公允性,即公允價(jià)值是熟悉情況的雙方在自愿的公平交易中形成的價(jià)值,這一價(jià)值的形成體現(xiàn)了公平、公開、公正的原則。

公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)需要有3個(gè)基本的條件:公允價(jià)值要在公平的交易中形成,交易雙方需要自愿,彼此熟悉情況;公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)象是全面的,不僅資產(chǎn)有公允價(jià)值,負(fù)債也同樣具有公允價(jià)值;形成公允價(jià)值的市場(chǎng)是普遍存在的,但在活躍的市場(chǎng)中形成的公允價(jià)值更為準(zhǔn)確。由于條件的限制,公允價(jià)值計(jì)量在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中存在難點(diǎn),因此公允價(jià)值在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用受到了一定的限制。

二、公允價(jià)值計(jì)量問題

公允價(jià)值計(jì)量模式有許多歷史成本計(jì)量模式無法比擬的優(yōu)點(diǎn),但是在我國運(yùn)用公允價(jià)值的大環(huán)境尚未完全形成,運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量還面臨著許多問題,有待于我們進(jìn)行全面的思考。

(一)主要計(jì)量方法

1、市價(jià)法。市價(jià)法是指直接引用所計(jì)量項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格作為其公允價(jià)值的計(jì)量方法。市場(chǎng)價(jià)格被認(rèn)為是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值最好的反映。一個(gè)公開市場(chǎng)上的價(jià)格,通常是公允的和可以接受的。

2、類似項(xiàng)目法。類似項(xiàng)目法是指在缺乏所計(jì)量項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格的情況下,可以使用所計(jì)量項(xiàng)目類似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格作為其公允價(jià)值。類似項(xiàng)目法應(yīng)用時(shí)最關(guān)鍵的就是類似項(xiàng)目的確定。在具體程序上,需要確定所要計(jì)量的項(xiàng)目的期望現(xiàn)金流量,選定另外一個(gè)初步具有相似特征的資產(chǎn)或負(fù)債并比較兩個(gè)項(xiàng)目的現(xiàn)金流量。

3、估價(jià)技術(shù)法。當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在或只有很少的市場(chǎng)價(jià)格信息時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮采用適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)技術(shù)來確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。運(yùn)用估價(jià)技術(shù)時(shí),企業(yè)所使用的估計(jì)應(yīng)當(dāng)與市場(chǎng)的參與者所使用的估計(jì)和假設(shè)相一致。在選擇計(jì)量公允價(jià)值的估價(jià)技術(shù)時(shí),應(yīng)確保該估價(jià)技術(shù)反映了所計(jì)量項(xiàng)目公允價(jià)值未來現(xiàn)金流量以及資產(chǎn)負(fù)債中的不確定性等要素。

(二)計(jì)量面臨的主要問題

1、理論和技術(shù)層面的問題,缺乏完善的理論體系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然大量運(yùn)用了公允價(jià)值,但沒有一個(gè)單獨(dú)的公允價(jià)值方面的具體準(zhǔn)則,對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用都是體現(xiàn)在其他具體準(zhǔn)則中,使公允價(jià)值的運(yùn)用缺乏有效的理論指導(dǎo)。公允價(jià)值的理論體系尚不完善,許多問題還處于研究之中,使公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上還處于探索階段,同時(shí)由于具體的價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有許多,容易受主觀因素的影響,致使會(huì)計(jì)信息的可靠性較差,可操作性不強(qiáng)。

2、外部環(huán)境的問題,缺乏成熟、有效的市場(chǎng)環(huán)境,而且法制環(huán)境不夠完善,監(jiān)管力度也不夠。我國目前市場(chǎng)化程度不高,公平的交易環(huán)境尚在建立和完善的過程中。公允價(jià)值本質(zhì)上是與公平交易相聯(lián)系的,只要有公平交易,就可以有公允價(jià)值。所以對(duì)絕大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言,很難找到可以觀察到的市場(chǎng)價(jià)格。我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施不久相關(guān)配套的操作規(guī)范正在制定之中,尤其是公允價(jià)值內(nèi)部控制規(guī)范沒有制定,各種法律、法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為沒有統(tǒng)一的定性,且懲處力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。因此公允價(jià)值往往不能為外部使用者提供有用的信息,反而易為企業(yè)舞弊所利用。有的地方政府部門未能形成一個(gè)有效的整體監(jiān)督體系,存在重復(fù)檢查和監(jiān)督遺漏的問題。作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于受其審計(jì)人員能力、業(yè)務(wù)素質(zhì)、市場(chǎng)競爭等因素的制約,也不能充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督作用。

3、內(nèi)部因素方面的問題,會(huì)計(jì)人員素質(zhì)有待提高,而且公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷,內(nèi)部監(jiān)控形同虛設(shè)。我國一直采用會(huì)計(jì)制度這種形式來規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),致使會(huì)計(jì)人員習(xí)慣照搬會(huì)計(jì)制度中的條款來處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),對(duì)于記錄和報(bào)告這兩個(gè)過程十分熟悉,而對(duì)于存在大量職業(yè)判斷的確認(rèn)、計(jì)量這兩個(gè)過程卻很生疏。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把風(fēng)險(xiǎn)交給會(huì)計(jì)人員來控制和處理,這就有可能導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)處理的風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)也會(huì)增加審計(jì)人員在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。不管是有意還是無意濫用計(jì)量方法,都會(huì)造成信息失真,影響投資決策。在公司治理方面,公允價(jià)值成了關(guān)聯(lián)方之間能夠隨意達(dá)成的價(jià)格,內(nèi)部人由于掌握了外部人所不知的內(nèi)部信息而會(huì)做出對(duì)自身有利卻對(duì)外部人不利的決策。在上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報(bào)告、偽造盈利的行為中,公允價(jià)值則成了一個(gè)“法寶”。

三、合理運(yùn)用公允價(jià)值的思考

雖然公允價(jià)值在我國的使用還存在一系列的問題,但在經(jīng)濟(jì)全球化、企業(yè)并購愈演愈烈和金融工具層出不窮的今天,公允價(jià)值的日益廣泛應(yīng)用已是大勢(shì)所趨,我國必須與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展趨勢(shì)趨于一致,盡快與國際準(zhǔn)則接軌,縮小差距。所以,我們需要從多方面做出努力,以便合理運(yùn)用公允價(jià)值,適應(yīng)會(huì)計(jì)發(fā)展需要。

(一)加強(qiáng)準(zhǔn)則建設(shè),合理規(guī)范使用

財(cái)政部和有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)針對(duì)我國國情,制定相應(yīng)的具體細(xì)則,做到有選擇性地使用公允價(jià)值,盡量減少主觀估計(jì)與判斷,解決公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性和公允價(jià)值會(huì)計(jì)方法的可操作性問題。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加大監(jiān)督檢查執(zhí)法力度,有效防止會(huì)計(jì)人員的作假行為,規(guī)范中介機(jī)構(gòu)組織,從而杜絕蓄意利用公允價(jià)值進(jìn)行非法操縱利潤,使公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)真正意義上的“公允”。

(二)加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)

只有在活躍的市場(chǎng)中,運(yùn)用現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)評(píng)估資產(chǎn)或負(fù)債,才會(huì)實(shí)現(xiàn)成本效益,結(jié)果才會(huì)接近其內(nèi)在真實(shí)價(jià)值,更具有可靠性和相關(guān)性。而活躍市場(chǎng)的存在則是以發(fā)達(dá)完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ),所以說加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè),培育一個(gè)公開、活躍、發(fā)育成熟的市場(chǎng)環(huán)境,是使企業(yè)降低成本與工作量,獲得可靠公允價(jià)值的重要條件,是解決應(yīng)用公允價(jià)值過程中存在問題的根本性措施。

(三)加強(qiáng)稅收協(xié)調(diào)

針對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量后產(chǎn)生的稅收問題,有關(guān)部門必須高度重視,充分調(diào)動(dòng)企業(yè)、稅務(wù)、財(cái)政等各個(gè)部門,進(jìn)行協(xié)調(diào),制定相關(guān)具體準(zhǔn)則,使其規(guī)定明確化、詳細(xì)化、條文化,為公允價(jià)值的順利推行掃清障礙,保證新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正常施行。

(四)完善公司治理結(jié)構(gòu)

會(huì)計(jì)工作的實(shí)際控制權(quán)掌握在董事會(huì)和高級(jí)財(cái)務(wù)經(jīng)理手中,利用公允價(jià)值取得的會(huì)計(jì)信息對(duì)董事會(huì)和高層經(jīng)理人員的監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能形同虛設(shè)。與此同時(shí),我國不完全競爭的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),導(dǎo)致內(nèi)部人和外部人掌握的信息不對(duì)稱。內(nèi)部人可能會(huì)利用公允價(jià)值,故意夸大有利信息,延遲或隱瞞不利因素,從而粉飾經(jīng)營業(yè)績、偽造利潤。因此,完善公司治理結(jié)構(gòu),建立獨(dú)立董事制度,由獨(dú)立董事來牽制內(nèi)部董事,實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化,大力發(fā)展職業(yè)經(jīng)理人,弱化內(nèi)部人控制,建立一個(gè)分權(quán)制衡的管理監(jiān)督機(jī)制,才能為充分發(fā)揮公允價(jià)值的作用提供一個(gè)良好的平臺(tái),保證會(huì)計(jì)信息的客觀與公正,保證公允價(jià)值在我國的合理運(yùn)用。

參考文獻(xiàn):

1、周濤.公允價(jià)值的計(jì)量及其運(yùn)用[J].商業(yè)時(shí)代,2008(25).

2、解秀芳.公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)論壇,2008(9).

3、陳兆芳.公允價(jià)值運(yùn)用的障礙及對(duì)策研究[J].財(cái)會(huì)月刊,2008(1).

(作者單位:山東勝邦綠野化學(xué)有限公司。作者為財(cái)務(wù)總監(jiān)兼財(cái)務(wù)部經(jīng)理)