摘要：文章從全面預(yù)算管理與內(nèi)部控制二者關(guān)系出發(fā)，提出以全面預(yù)算管理為核心加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的途徑，將企業(yè)的財務(wù)管理、全面預(yù)算控制、內(nèi)部審計控制結(jié)合起來，形成有效的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計控制體系，確保企業(yè)集團(tuán)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán)；全面預(yù)算管理；內(nèi)部會計控制體系

中圖分類號：F275文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1674-1145（2009）14-0105-02

在我國的經(jīng)濟(jì)體系逐步與世界發(fā)達(dá)國家接軌的同時，集團(tuán)企業(yè)的隊(duì)伍逐步出現(xiàn)并日益發(fā)展壯大。這些企業(yè)往往從事著跨地區(qū)、跨行業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，其涉及門類的多樣性、經(jīng)營方式的復(fù)雜性已具備國際上跨國企業(yè)的雛形。從財務(wù)管理的角度上說，如何有效地加強(qiáng)對集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)部會計控制已經(jīng)成為一個非常熱門的話題。由于企業(yè)集團(tuán)規(guī)模大、布局分散、成員多元化、結(jié)構(gòu)層次化和經(jīng)營多角化等特點(diǎn)，單一的產(chǎn)權(quán)紐帶難以讓企業(yè)的內(nèi)部企業(yè)控制發(fā)揮應(yīng)有的作用。有效地防范漏洞和控制風(fēng)險，是每一個企業(yè)集團(tuán)都必須面臨的問題。本文認(rèn)為應(yīng)該以全面預(yù)算管理為切入點(diǎn)，形成有序有效的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計控制體系。

一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計控制構(gòu)建面臨的困境

（一）集團(tuán)公司控制環(huán)境對內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的影響

美國著名的“反對欺詐性財務(wù)報告委員會（Treadway）”的調(diào)查分析表明：產(chǎn)生虛假財務(wù)報告的現(xiàn)象和控制環(huán)境有密切關(guān)系。目前，我國集團(tuán)公司還沒有形成良好的內(nèi)部會計控制環(huán)境，主要表現(xiàn)在：

1．公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范。內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制之間的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。因此，企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的建立及有效運(yùn)行，依賴于集團(tuán)公司內(nèi)部健全的治理結(jié)構(gòu)。我國近年來的集團(tuán)公司的改制，使不少公司已經(jīng)建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但僅僅是形式上擺“花架子”，遠(yuǎn)未達(dá)到內(nèi)部權(quán)利制衡的效果。

2．管理者觀念落后，會計人員素質(zhì)參差不齊。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)制度的確立，企業(yè)對于經(jīng)營管理者的管理理念和會計人員的素質(zhì)提出了新的要求。而現(xiàn)有的會計人員的素質(zhì)達(dá)不到要求，集團(tuán)公司自然無法形成一個積極向上的企業(yè)文化氛圍來促進(jìn)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的有效推行；相反，內(nèi)部會計控制制度在這樣的企業(yè)中必然會被形同虛設(shè)。

3．強(qiáng)化內(nèi)部會計控制系統(tǒng)所需的外部環(huán)境尚未成型。目前，我國各種對內(nèi)部會計控制具有普遍指導(dǎo)意義的規(guī)范還僅僅局限于財政部發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》及相關(guān)規(guī)章制度，尚未形成一個成型的體系。特別在內(nèi)容層次上，雖已制定一些法律與規(guī)范，但從完整性來看，還遠(yuǎn)未達(dá)到社會主義市場經(jīng)濟(jì)對內(nèi)部控制規(guī)范體系完整性的要求。

此外，公司外部治理機(jī)制，特別是資本市場、經(jīng)理市場、產(chǎn)品市場的不完善會造成對企業(yè)經(jīng)營者行為的約束不夠，進(jìn)而影響著集團(tuán)公司內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的實(shí)施效果。

（二）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計控制自身的局限性

首先，內(nèi)部會計控制作為企業(yè)管理的一個組成部分，它要按照其管理人員的意圖運(yùn)行，尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的。會計控制也就失去了應(yīng)有的控制效能。如果企業(yè)內(nèi)部行使控制職能的管理人員濫用職權(quán)、蓄意營私舞弊，即使具有設(shè)計良好的內(nèi)部會計控制，也不會發(fā)揮其應(yīng)有的效能。

其次，內(nèi)部會計控制的制定和執(zhí)行都是由人來操作的，如果企業(yè)內(nèi)部行使控制職能的人員在心理上、技能上和行為方式上未能達(dá)到實(shí)施內(nèi)部會計控制的基本要求，對內(nèi)部會計控制的程序或措施經(jīng)常誤解、誤判，那么再好的內(nèi)部會計控制也很難充分發(fā)揮作用。

二、全面預(yù)算管理的內(nèi)部會計控制體系的構(gòu)建

（一）全面預(yù)算與全面預(yù)算管理

全面預(yù)算管理是正在被人們探索和實(shí)踐的一種現(xiàn)代企業(yè)管理新方法，它以全面預(yù)算為主要內(nèi)容，依據(jù)預(yù)算管理的原則、方法、流程和程序，運(yùn)用預(yù)測、統(tǒng)計、分析預(yù)算等管理方法編制。實(shí)施預(yù)算管理要依據(jù)預(yù)算對責(zé)任單位和個人進(jìn)行考核。全面預(yù)算管理的環(huán)節(jié)主要包括：一是預(yù)算編制，是以預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)，對預(yù)算總目標(biāo)的分解、具體量化，并下達(dá)給預(yù)算執(zhí)行者的過程，是預(yù)算管理的關(guān)鍵性環(huán)節(jié)；二是預(yù)算執(zhí)行，是調(diào)動各級預(yù)算責(zé)任人積極性、創(chuàng)造性，強(qiáng)化責(zé)任意識，并調(diào)動各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源通過人的主動性努力完成預(yù)算目標(biāo)，是預(yù)算控制的核心環(huán)節(jié)；三是預(yù)算調(diào)控，是預(yù)算執(zhí)行過程中的日?？刂坡毮?，包括各項(xiàng)預(yù)算目標(biāo)、各經(jīng)濟(jì)資源、各級預(yù)算組織的預(yù)算協(xié)調(diào)、預(yù)算調(diào)整乃至預(yù)算監(jiān)控和仲裁；四是預(yù)算考評，通過預(yù)算執(zhí)行情況與預(yù)算目標(biāo)之間的預(yù)算差異分析，掌握進(jìn)度和狀況，及時糾偏補(bǔ)漏，兌現(xiàn)獎懲，為下一步預(yù)算調(diào)整。

（二）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計控制體系

集團(tuán)公司內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的特點(diǎn)源于集團(tuán)公司這種組織形式的特殊性。作為多級法人利益主體、多層次結(jié)構(gòu)關(guān)系、彼此又保留著獨(dú)立民法權(quán)利地位的復(fù)雜的組織系統(tǒng)，集團(tuán)公司在內(nèi)部會計控制系統(tǒng)上與一般企業(yè)相比，具有一定的特殊性。

首先，集團(tuán)公司內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的目標(biāo)是分層次的，一是集團(tuán)公司內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的總體目標(biāo)，二是集團(tuán)公司內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的具體目標(biāo)。集團(tuán)公司內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的總體目標(biāo)也就是母公司的目標(biāo)，即貫徹實(shí)施集團(tuán)的整體戰(zhàn)略意圖，保證投入資本的保值增值，從而實(shí)現(xiàn)集團(tuán)價值的最大化。

其次，集團(tuán)公司的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)具有雙重的功能，除了對自身業(yè)務(wù)活動的內(nèi)控之外，還要監(jiān)督子公司形成穩(wěn)健的內(nèi)控制度，從而對整個集團(tuán)安全負(fù)責(zé)。子公司都是獨(dú)立法人，享有法人財產(chǎn)權(quán)，他們不是母公司的下屬單位，作為集團(tuán)協(xié)調(diào)、控制、投融資中心的集團(tuán)總部，在對子公司進(jìn)行控制時，也應(yīng)該注意成員企業(yè)與獨(dú)立企業(yè)的車間或分公司不同集團(tuán)總部對重大的、全局性和戰(zhàn)略性的問題進(jìn)行控制，作為內(nèi)部會計控制的重點(diǎn)，而不應(yīng)當(dāng)過于嚴(yán)格地控制成員企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的每一個環(huán)節(jié)。

（三） 全面預(yù)算視角下的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計控制體系的構(gòu)建

1．全面預(yù)算與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制的關(guān)系。首先全面預(yù)算管理是企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制整體架構(gòu)由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通和監(jiān)督五項(xiàng)要素構(gòu)成。我們可以從這五個要素出發(fā)，證明全面預(yù)算管理是企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)：全面預(yù)算是控制環(huán)境最直接的表現(xiàn)形式；全面預(yù)算是風(fēng)險評估的依據(jù)；全面預(yù)算是控制活動的綜合框架；全面預(yù)算是信息情報傳遞的最高平臺；檢查和評估離不開全面預(yù)算。其次內(nèi)部控制措施要依靠全面預(yù)算管理來落實(shí)。內(nèi)部控制的內(nèi)容涉及組織規(guī)劃控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、文件記錄控制、實(shí)物安全控制、職工素質(zhì)控制、預(yù)算控制、業(yè)績報告控制、內(nèi)部審計等八個方面,它們相互配合、相互關(guān)聯(lián),形成企業(yè)的管理控制網(wǎng)絡(luò)。如果以職能為主線，則可以概括為預(yù)測、決策、計劃、預(yù)算、控制、評價與激勵等流程?？梢?全面預(yù)算與內(nèi)部控制在流程上存在共性,它們互相補(bǔ)充、互相促進(jìn)。預(yù)算是內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要內(nèi)容，而內(nèi)部控制的措施主要依靠全面預(yù)算來落實(shí)。

2．全面預(yù)算視角下的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計控制體系

（1）基礎(chǔ)控制體系。企業(yè)集團(tuán)如果沒有有效的財務(wù)管理機(jī)制，分子公司的資金占用缺乏合理的調(diào)度，投資回報難以滿足，不但會降低集團(tuán)的整體業(yè)績，也會拖慢集團(tuán)企業(yè)的發(fā)展步伐。而體系中，要求通過企業(yè)會計系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)、資金控制系統(tǒng)和績效評估系統(tǒng)形成統(tǒng)一的控制體系。

（2）過程控制體系。預(yù)算內(nèi)部會計控制制度的建立、監(jiān)督和實(shí)施，必須以全面預(yù)算為主線設(shè)計和建立。這也是全面建立預(yù)算內(nèi)部會計控制體系中的最主要的、最實(shí)質(zhì)的部分。這部分應(yīng)包括預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算結(jié)果考核等全過程的預(yù)算控制體系，從而確保企業(yè)集團(tuán)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（3）審計保障體系。健全的內(nèi)部會計控制一般應(yīng)具備以下要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息傳遞和監(jiān)控。內(nèi)部審計作為監(jiān)控部分是內(nèi)部會計控制的特殊構(gòu)成要素，它在整個企業(yè)內(nèi)部會計控制活動中發(fā)揮著更加重要的作用。作為本體系組成部分之一，內(nèi)部審計是實(shí)現(xiàn)預(yù)算控制體系的保證。可以設(shè)立由非經(jīng)理人員組成并能制約經(jīng)營者的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，將其作為監(jiān)事會的常設(shè)機(jī)構(gòu)，監(jiān)事會賦予內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)向董事會或外部審計機(jī)構(gòu)報告的權(quán)力。只有提高內(nèi)部審計的獨(dú)立性，才能給予它施展才能和履行職責(zé)的機(jī)會和權(quán)力，也才能提高內(nèi)部審計的威信。內(nèi)部審計人員應(yīng)熟悉財經(jīng)法規(guī)制度、精通會計管理財務(wù)管理，審計管理知識。并樹立內(nèi)部審計人員以法律服務(wù)為宗旨，以防錯防弊、監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部會計控制制度的健全性、有效性為手段的新的審計理念，是現(xiàn)階段內(nèi)部審計發(fā)展的最佳選擇。而防錯防弊的職能還體現(xiàn)在督促企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營管理、提高生產(chǎn)效率經(jīng)濟(jì)效益和社會效益、履行社會責(zé)任等方面。

總之，全面預(yù)算過程控制，內(nèi)部審計監(jiān)督控制是保證。企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部會計控制是一個長期而系統(tǒng)的問題，只有掌握企業(yè)集團(tuán)的基本情況后，抓住重點(diǎn)，抓住關(guān)鍵環(huán)節(jié)，才能從真正上解決企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計控制所面臨的現(xiàn)實(shí)問題。

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作者簡介：胡彩虹（1976- ），女，湖南寧鄉(xiāng)人，珠海經(jīng)濟(jì)特區(qū)廣珠發(fā)電有限責(zé)任公司。