馬勝利　曲　琳

摘要：稅權(quán)包括國家稅權(quán)（力）和納稅人稅權(quán)（利）兩種，納稅人稅權(quán)（利）可以說是人權(quán)在稅法領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。但決不能以此認(rèn)為稅權(quán)就是人權(quán)。但在稅法的具體制度設(shè)計(jì)中，可以站在人權(quán)的高度對國家稅權(quán)（力）進(jìn)行規(guī)制，對納稅人稅權(quán)（利）進(jìn)行保護(hù)，進(jìn)而厘清兩者之間的關(guān)系，從而有利于稅法的實(shí)施。

關(guān)鍵詞：人權(quán)；國家稅權(quán)（力）；納稅人稅權(quán)（利）

中圖分類號：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：1673-291X(2009)09-09－０123－02

一、關(guān)于人權(quán)

人權(quán)是一個(gè)不斷發(fā)展和變化著的概念，盡管其內(nèi)涵永遠(yuǎn)被界定為：人之所以成為人而應(yīng)當(dāng)享受到的權(quán)利。這是因?yàn)殡S著時(shí)代的發(fā)展和不斷變遷，人權(quán)的外延愈來愈豐富多彩?？v觀人權(quán)從以生存權(quán)為核心的第一代人權(quán)發(fā)展到以公民政治權(quán)利為中心的第二代人權(quán)，再到當(dāng)下強(qiáng)調(diào)健康權(quán)、環(huán)境權(quán)等為核心的第三代人權(quán)，我們可以清晰的發(fā)現(xiàn)：經(jīng)濟(jì)社會(huì)愈是發(fā)展，人權(quán)則愈加豐富多彩。

但是否就憑此認(rèn)為所有的權(quán)利都是人權(quán)呢？抑或說在權(quán)利本位的時(shí)代，所有權(quán)利的設(shè)置都是為了公民能夠更好地生存和發(fā)展，因而權(quán)利都是人權(quán)呢？可以說當(dāng)下任何領(lǐng)域內(nèi)權(quán)利的設(shè)置都是人權(quán)內(nèi)涵在該領(lǐng)域內(nèi)的一定體現(xiàn)，但同時(shí)應(yīng)當(dāng)明確對人權(quán)不能進(jìn)行過于寬泛的理解，不能認(rèn)為只要是體現(xiàn)了人權(quán)內(nèi)涵的權(quán)利均是人權(quán)。這是因?yàn)椋旱谝?，認(rèn)為只要體現(xiàn)了人權(quán)內(nèi)涵的權(quán)利就是人權(quán)的觀點(diǎn)有悖法理學(xué)中關(guān)于人權(quán)與一般權(quán)利的區(qū)分，并使得這種區(qū)分變得毫無意義。第二，認(rèn)為只要體現(xiàn)了人權(quán)內(nèi)涵的權(quán)利就是人權(quán)的觀點(diǎn)與中國實(shí)際政治生活不相吻合。中國政府歷來主張生存權(quán)是第一人權(quán)，如果對人權(quán)進(jìn)行寬泛化理解，正好給西方國家以人權(quán)保護(hù)為借口進(jìn)而反華的勢力以把柄，在世界范圍內(nèi)的輿論會(huì)對我不利。

二、關(guān)于稅權(quán)

稅權(quán)是一個(gè)含義豐富的詞，對此缺乏權(quán)威的立法解釋，學(xué)界至今對“稅權(quán)”的含義看法不一，以至于劉劍文教授認(rèn)為，“稅權(quán)”一詞不能適應(yīng)當(dāng)前稅法和稅法學(xué)的研究需要，至少稅權(quán)一詞暫時(shí)無法當(dāng)此重任[1]。筆者認(rèn)為，“稅權(quán)”作為立法機(jī)關(guān)認(rèn)可的一個(gè)法定術(shù)語，盡管其內(nèi)涵尚待進(jìn)一步明確，但不可因此偏廢“稅權(quán)”概念對稅法學(xué)研究的積極意義。對于稅權(quán)的含義筆者從兩個(gè)部分進(jìn)行理解，即國家稅權(quán)（力）與納稅人稅權(quán)（利）。

1.國家稅權(quán)（力）

對于國家稅權(quán)（力），有學(xué)者總結(jié)為三個(gè)基本特征[2]。首先，稅權(quán)是一種公權(quán)力，是國家公權(quán)在賦稅領(lǐng)域的反映；其次，稅權(quán)是專屬于國家的權(quán)力；再次，稅權(quán)由國家立法、司法和執(zhí)法領(lǐng)域的各個(gè)代理機(jī)構(gòu)具體行使。并進(jìn)一步指出這種權(quán)力包括五個(gè)方面的內(nèi)容：（1）稅收立法權(quán),主要包括稅法的初創(chuàng)權(quán)、稅法的修改權(quán)和解釋權(quán)、稅法的廢止權(quán)。（2）稅收征管權(quán)，包括稅收征收權(quán)和稅收管理權(quán)。（3）稅收處分權(quán)，是稅收征管權(quán)的一項(xiàng)附隨性的權(quán)利。即誰有權(quán)獲取稅收利益，誰有權(quán)將其繳入哪個(gè)國庫，應(yīng)由政府的職能部門行使。（4）稅收審判權(quán)，是指國家審判機(jī)關(guān)對稅收事務(wù)的審判權(quán)。（5）稅收違憲審查權(quán)。稅收違憲審查的對象主要是立法機(jī)關(guān)和最高行政機(jī)關(guān)制定的稅收法律及稅收行政法規(guī)。

以這種觀點(diǎn)考察中國的國家稅權(quán)（力），由于中國的違憲審查模式“先天不足”，在對全國人大及其常委會(huì)的賦稅立法行為是否違憲的問題上，中國采取的是“自查自糾”模式，一定程度上產(chǎn)生了違憲審查的制度失靈現(xiàn)象。并且由于中國司法機(jī)關(guān)的獨(dú)立審判還不盡如人意，在一定程度上可以認(rèn)為中國的國家稅權(quán)（力）是政府一家獨(dú)大，政府無限膨脹的權(quán)力極易侵害納稅人的合法權(quán)益，對納稅人造成傷害。

2.納稅人稅權(quán)（利）

對于納稅人稅權(quán)，有學(xué)者指出，納稅人稅權(quán)是指在稅收法律關(guān)系中，納稅人所享有的與納稅義務(wù)相對應(yīng)的稅法權(quán)利[3]。并認(rèn)為納稅人稅權(quán)可以在四個(gè)方面進(jìn)行把握：其一，納稅人稅權(quán)是一種身份權(quán)，是納稅人基于納稅身份而享有的權(quán)利。其二，納稅人稅權(quán)是是納稅人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)所衍生的權(quán)利，是納稅人在讓渡財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的前提下所享有的權(quán)利。其三，納稅人稅權(quán)是一種共益權(quán)，是一種公共事務(wù)的決定和處理權(quán)，需要大多數(shù)納稅人共同行使方能有效。其四，納稅人稅權(quán)是一種社會(huì)權(quán)，是納稅人基于對公共需求的追求，采用讓渡其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的形式獲取的社會(huì)公共事物參與權(quán)。

政府不是天生就有的，稅收更不是天生就有的。在這個(gè)意義上可以說納稅人稅權(quán)（利）也不是天生的，而是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。馬克思曾經(jīng)指出：“權(quán)利永遠(yuǎn)不能超出社會(huì)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以及由經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)所制約的社會(huì)的文化的發(fā)展。”[4] 也就是說權(quán)利要受到經(jīng)濟(jì)的制約。考察納稅人稅權(quán)（利）的出現(xiàn)，首先要考察稅收的淵源?？梢哉f，稅收是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物。在市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，總是存在一些“理性人”所不愿意涉足的領(lǐng)域，比如國防、基礎(chǔ)建設(shè)等非具有排他性的產(chǎn)品，由于其不存在排他性，總會(huì)有搭便車者出現(xiàn)，美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家曼昆在《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》一書中用政府放煙花的例子形象地說明了這一問題?？疾煺麄€(gè)稅收過程可以發(fā)現(xiàn)，政府通過稅收獲得資金用于公共產(chǎn)品建設(shè)，納稅人繳納稅金以解決搭便車的問題。這原本就是一個(gè)相互交換合作的過程。因此，可以說政府與納稅人之間是一個(gè)等價(jià)交換的過程。作為一方主體，納稅人理應(yīng)享有一定的權(quán)利。具體表現(xiàn)在稅法領(lǐng)域就是參與權(quán)、知情權(quán)與監(jiān)督權(quán)。

三、人權(quán)與稅權(quán)的關(guān)系

基于上文的分析，筆者將從兩個(gè)方面對人權(quán)與稅權(quán)的關(guān)系進(jìn)行闡述。其一，國家稅權(quán)（力）顯然不是人權(quán)。首先，人權(quán)的基本特征之一就是享有權(quán)利主體的廣泛性，而國家稅權(quán)（力）的享有主體只是國家立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和審判機(jī)關(guān)。其次，國家稅權(quán)（力）的設(shè)計(jì)在一定程度上是對納稅人稅權(quán)的限制，在行政關(guān)系中，一方權(quán)力過于膨脹必然導(dǎo)致另一方權(quán)利的萎縮。其二，納稅人稅權(quán)（利）是否屬于人權(quán)抑或是否可以說納稅人稅權(quán)（利）就是人權(quán)值得商榷。在一定程度上可以說，納稅人稅權(quán)就是人權(quán)在稅法領(lǐng)域內(nèi)的具體體現(xiàn)，但如上文的分析，不能把人權(quán)進(jìn)行寬泛化理解，也就是說筆者不贊同把納稅人稅權(quán)視為一種人權(quán)。

同時(shí)，人權(quán)與稅權(quán)之間仍存在著緊密聯(lián)系。首先，在產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)根源上，人權(quán)與稅權(quán)具有一定的相似性，即是說其內(nèi)在經(jīng)濟(jì)關(guān)系在邏輯上是相一致的。他們都是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物，不可能擺脫社會(huì)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。其次，在權(quán)利本位的當(dāng)下，無論政府是如何的一家獨(dú)大，其權(quán)力的行使總要受制于一定的人權(quán)原則限制，而不可能肆意為非。最后，種屬于稅權(quán)的納稅人稅權(quán)（利）本身就是人權(quán)在稅法領(lǐng)域內(nèi)的具體體現(xiàn)，正是在人權(quán)原則的指引下，納稅人的參與權(quán)、知情權(quán)與監(jiān)督權(quán)才得以體現(xiàn)。

四、人權(quán)原則指導(dǎo)下的稅權(quán)設(shè)計(jì)

1.規(guī)制政府稅權(quán)（力），防止一家獨(dú)大

首先，明確稅權(quán)行使的邊界，即是說國家稅權(quán)（力）的行使必須以保障人權(quán)為前提[5]。其次，減少自由裁量權(quán)，防止權(quán)力行使機(jī)關(guān)主動(dòng)利用權(quán)力尋租而產(chǎn)生權(quán)力腐敗。最后，在防止政府一家獨(dú)大方面，必須完善司法機(jī)關(guān)的相關(guān)體制建設(shè)，使得司法機(jī)關(guān)在涉稅案件的審判可以擺脫政府的壓力。

2.保障納稅人稅權(quán)（利），增強(qiáng)權(quán)利意識

其一，法律沒有規(guī)定納稅人權(quán)利受到侵害時(shí)如何救濟(jì)；其二，稅法在賦予納稅人權(quán)利的同時(shí)，本身就設(shè)置了不合理的限制，給納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)增加了不必要的障礙；其三，盡管法律明確規(guī)定了納稅人的權(quán)利，但現(xiàn)實(shí)生活中納稅人卻未必能夠承受爭取權(quán)利的代價(jià)[6]。針對這些不利因素，為了避免納稅人稅權(quán)成為櫥窗里的蛋糕——看得見卻摸不著情形的出現(xiàn)，有必要在保障人權(quán)的前提下，從以下幾個(gè)方面做起：第一，明確法律救濟(jì)途徑。救濟(jì)途徑一般包括國家行政機(jī)關(guān)的行政復(fù)議救濟(jì)和司法機(jī)關(guān)的訴訟途徑救濟(jì)。在稅法的救濟(jì)途徑制度設(shè)計(jì)中，有必要采取美國、日本等國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，使得納稅人稅權(quán)成為一項(xiàng)可以通過司法程序或者準(zhǔn)司法程序獲得救濟(jì)的權(quán)利，允許納稅人對公共機(jī)關(guān)不合理征稅的行為提起訴訟，使納稅人稅權(quán)真正落到實(shí)處。第二，將限制納稅人行使稅權(quán)的不合理限制統(tǒng)統(tǒng)刪去。第三，針對現(xiàn)實(shí)生活中納稅人未必能夠承受爭取權(quán)利的代價(jià)的情形，要大力培育社會(huì)中間層，培育第四方主體，以維護(hù)納稅人稅權(quán)的有效實(shí)施。

3.實(shí)現(xiàn)權(quán)利對權(quán)力的限制

盡管必須得承認(rèn)在權(quán)利本位的當(dāng)下，無論政府是如何的一家獨(dú)大，其權(quán)力的行使總要受制于一定的人權(quán)原則限制，而不可能肆意為非。但同時(shí)也應(yīng)當(dāng)看到。政府無限膨脹的權(quán)力極易對所征收到的稅款挪作他用，影響到公眾對公共產(chǎn)品的需求，因而對納稅人稅權(quán)造成傷害，進(jìn)而侵犯納稅人的合法權(quán)益。關(guān)于納稅人稅權(quán)（利）對國家稅權(quán)（力）的限制，史蒂芬·霍爾姆斯和凱斯·R.桑斯坦認(rèn)為，納稅人有權(quán)對行使稅權(quán)征收到的稅款的使用予以監(jiān)督，他們強(qiáng)調(diào)：“對權(quán)利實(shí)施的財(cái)政條件的研究遠(yuǎn)非拙劣的經(jīng)濟(jì)主義，它從根本上講是政治的?！薄八沂玖擞杉w進(jìn)行和評估的公共投資的不可或缺”。“在民主制度下，集體支出應(yīng)該由集體監(jiān)督。既然基本權(quán)利的實(shí)施以稀缺公共經(jīng)費(fèi)的支出為前提條件，那么公眾就有權(quán)知道是否得不償失,是否得到的利益大致等于支出?！盵5]因此，中國的稅法制度設(shè)計(jì)中要完善對稅款的使用情況的監(jiān)督。

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