黃　彬

【摘要】 本文對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的相關(guān)問題進行探討，以期對資產(chǎn)減值更加準(zhǔn)確地進行操作。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值；特點；影響

我國企業(yè)界特別是上市公司為了追求業(yè)績，普遍存在著高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，提高資產(chǎn)質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實地反映未來獲取經(jīng)濟利益的能力。同時，通過對企業(yè)的會計信息進行確認資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險能力更具信心。本文以2006年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）第8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則作為依據(jù)，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的相關(guān)問題進行了探討。

一、資產(chǎn)減值的概念及其特點

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要規(guī)范了企業(yè)非流動資產(chǎn)的減值會計問題，與《企業(yè)會計制度》、《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》等企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定相比較，主要有以下特點：

1.明確了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資等，其他如存貨、消耗性生物資產(chǎn)等資產(chǎn)的減值不適用。

2.明確了進行減值測試的前提條件

原準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少年度結(jié)束時對各項資產(chǎn)進行減值測試，而新準(zhǔn)則規(guī)定，只有在資產(chǎn)可能發(fā)生減值的情況下，企業(yè)才需要對資產(chǎn)進行減值測試，計算其可收回金額，但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命等不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。

3.明確了可收回金額的估計方法，增強了實務(wù)操作性

原準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額由資產(chǎn)的銷售凈價與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，對于如何估計資產(chǎn)的可收回金額沒有提供具體的指南和方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)由資產(chǎn)的公允價值和處置費用后的凈額的差值與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的銷售價格較難獲得，將銷售價格更改為公允價值，可以更容易確定資產(chǎn)的可收回金額。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值與處置費用后的凈值以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應(yīng)用指南，增強了實務(wù)中的可操作性。

4.明確了按資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備的方法

考慮到實務(wù)中一些資產(chǎn)難以按單項資產(chǎn)確定其可收回金額，新準(zhǔn)則規(guī)定，如果某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。對于如何以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)減值損失，新準(zhǔn)則也作了較為具體的規(guī)定。

5.規(guī)定了總部資產(chǎn)和商譽的減值處理

原準(zhǔn)則對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽的減值測試及其處理并不明確，新準(zhǔn)則對此作了明確的規(guī)定。要求總部資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，確認相應(yīng)的減值損失。商譽也應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。

6.對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定

原準(zhǔn)則規(guī)定，如果前期已確認的資產(chǎn)減值損失在以后會計期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則對此作了禁止性規(guī)定，對于前期已確認的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，在資產(chǎn)處置、出售、對外投資等時才可以結(jié)轉(zhuǎn)，避免企業(yè)通過減值準(zhǔn)備人為調(diào)節(jié)利潤，粉飾業(yè)績。資產(chǎn)價值回升時，借記有關(guān)減值準(zhǔn)備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對企業(yè)利潤操縱的遏制

1.規(guī)定已計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。在原準(zhǔn)則下，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，一些企業(yè)通過計提減值準(zhǔn)備，操縱利潤，制造虛假會計信息，而新準(zhǔn)則有效地遏制了利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲備”來調(diào)節(jié)利潤，減少了利潤的波動。在新準(zhǔn)則下，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間變得越來越小。

2.明確資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提時間

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。原準(zhǔn)則只規(guī)定“定期或至少于每年年度終了”，時間不明確，造成企業(yè)一年多次，或只在年末確認一次資產(chǎn)減值，給企業(yè)利潤操縱創(chuàng)造了條件。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)只要對外報送會計報表，就應(yīng)該判斷資產(chǎn)是否減值，這能有效遏制企業(yè)中期報告中不計提減值準(zhǔn)備，僅在年終一次計提的情況，減少了計提資產(chǎn)減值的隨意性，增強了會計信息的可比性，縮減了企業(yè)利潤操縱的空間。

3.引入“資產(chǎn)組”概念

新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值”。本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。在原準(zhǔn)則中雖然要求按單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，但實務(wù)中有的資產(chǎn)并不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，而是多項資產(chǎn)共同發(fā)揮作用，比如：企業(yè)整體、企業(yè)的某一生產(chǎn)線等，這時企業(yè)就會選擇對自己有利的方式計提減值準(zhǔn)備，進而影響當(dāng)期利潤。新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組組合”、“總部資產(chǎn)”等概念，解決了資產(chǎn)不單獨發(fā)揮作用時如何提減值準(zhǔn)備的問題，抑制了企業(yè)利用這種情況濫提減值準(zhǔn)備進行利潤操縱的行為。

三、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則還存在可進行利潤操縱的漏洞

1.資產(chǎn)減值跡象的判斷原則性較強，不具可操作性

資產(chǎn)減值的跡象包括外部跡象和內(nèi)部跡象，新準(zhǔn)則都做出了明確規(guī)定。外部跡象是外界可以了解的，內(nèi)部跡象卻是外界無法觀察的。比如資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈婚e置、重組、終止使用或者提前處置，或是有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實體已經(jīng)損壞。而這些減值信息都在相關(guān)單位和部門會計報告披露以后，外界才能掌握，資料的收集存在滯后性。

2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)具有多重性

新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如何計提、計提比例的選擇等，都是企業(yè)結(jié)合自身實際情況判斷的，這給企業(yè)操縱利潤、粉飾報表提供了機會。例如，關(guān)于“壞賬準(zhǔn)備”，企業(yè)經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后，可以自行確定計提范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，假設(shè)在應(yīng)收賬款余額百分比法下，企業(yè)計提比例選擇1%或5%，其對利潤的影響是不同的。

3.未來現(xiàn)金流量難以預(yù)測，折現(xiàn)率難以選擇

新準(zhǔn)則使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”來使期末資產(chǎn)計價與當(dāng)期損益計量更可靠。可收回金額中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計未來一定期間的現(xiàn)金流入量和相應(yīng)的貼現(xiàn)率。但在實務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是很困難的，而且貼現(xiàn)率也是很難準(zhǔn)確估算的，這使計提缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，企業(yè)會根據(jù)不同的需要做出對自己有利的選擇。

4.計提范圍的差異客觀形成了利潤操縱的空間

新準(zhǔn)則下減值準(zhǔn)備的計提范圍變的更大，適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的投資，以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理，而存貨、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的從其規(guī)定。也即新準(zhǔn)則只規(guī)范長期資產(chǎn)減值的會計處理問題，這部分減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，而存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、攤余成本計量的金融資產(chǎn)、可供出售的債務(wù)工具等的資產(chǎn)減值還是可以沖回的，所以，利潤操縱空間仍然存在。

四、針對利用新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進行利潤操縱問題的建議

1.加強獨立審計的外部監(jiān)督

被審計單位根據(jù)有關(guān)因素估計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。而外部審計，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險。為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理，應(yīng)強化中介機構(gòu)特別是審計師職責(zé)，并盡快制定相關(guān)的獨立審計準(zhǔn)則，明確各項減值準(zhǔn)備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行利潤操縱。

2.提高會計人員素質(zhì)

資產(chǎn)減值會計的運用，如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準(zhǔn)備計提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等，都需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力。它要求會計人員準(zhǔn)確理解和掌握會計理論和會計方法，對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進行全面深入了解。因此，國家應(yīng)該完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)的力度。同時會計人員也應(yīng)主動學(xué)習(xí)，積極思考，努力提高職業(yè)判斷能力。

3.完善內(nèi)部計提減值會計控制制度

企業(yè)應(yīng)在采購與倉儲、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關(guān)部門建立一整套內(nèi)部控制制度，全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，及時向財務(wù)部門反饋各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問題與原因。其中的重點是加強內(nèi)部會計控制。會計控制具有規(guī)范企業(yè)會計行為、保證會計資料真實完整、防止并及時發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤及舞弊行為等作用，這樣才能保證各項資料的準(zhǔn)確與完整，提供的財務(wù)數(shù)據(jù)真實可信，為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確提取奠定基礎(chǔ)。

五、對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問題的相關(guān)分析

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認與計量難度大

（1）是我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏依據(jù)；（2）是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機構(gòu)才能認定。

2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)具有多重性

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于如何計提減值準(zhǔn)備、計提比例多大，由企業(yè)結(jié)合自身實際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。

3.可變現(xiàn)凈值、可收回金額計算的復(fù)雜性

存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認和計量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。

4.新準(zhǔn)則不能完全堵住企業(yè)利潤操縱漏洞

（1）減值技術(shù)上的標(biāo)準(zhǔn)難以確定，因為目前公允價值的研究尚不完善，比如有些特別制造的資產(chǎn)價值要么難以確定其市場價格，要么可以確定但成本很高。對于這個難度系數(shù)很高的問題，不可能靠這一項規(guī)范就可以解決，它需要公司治理、內(nèi)部控制、公允價值、管理者誠信等基礎(chǔ)性工作的支持。

（2）當(dāng)今企業(yè)不誠信現(xiàn)象時有發(fā)生。即使技術(shù)再完美，也同樣容易被管理層繞過，而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤的工具。因為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回能夠造成上市公司利潤在年度之間轉(zhuǎn)移，對在行業(yè)景氣時計提較多的減值準(zhǔn)備，在行業(yè)低潮時少提或者轉(zhuǎn)回，能夠在一定程度上調(diào)節(jié)利潤，使得公司業(yè)績保持穩(wěn)定的增長。目前公司常利用的辦法是用流動性資產(chǎn)計提轉(zhuǎn)回來操縱利潤，而利用長期資產(chǎn)計提轉(zhuǎn)回操縱利潤則相對少些。新會計準(zhǔn)則并不能完全堵住公司利用流動資產(chǎn)的減值計提轉(zhuǎn)回操縱利潤的漏洞。不過，新會計準(zhǔn)則中的“公允價值”的普遍應(yīng)用，會使公司操縱利潤之路越走越窄。

六、對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題的幾點建議

1.借鑒國際會計準(zhǔn)則。此次頒布的新準(zhǔn)則就體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，然而我們在借鑒國際會計準(zhǔn)則解決技術(shù)層面的同時，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的國情，考慮我國的資產(chǎn)管理條例。

2.轉(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認識。新企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較之過去有了很大的完善。然而，對于企業(yè)來說，最重要的就是轉(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認識。

3.建議關(guān)注股改方案中有業(yè)績承諾、股權(quán)激勵機制，同時減值準(zhǔn)備占凈資產(chǎn)比例高的公司。它們?nèi)艮D(zhuǎn)回部分跌價準(zhǔn)備，將極大地影響當(dāng)期凈利潤，提高每股收益。

4.完善內(nèi)部會計控制制度，提高會計人員自身職業(yè)道德，嚴格自律性管理并建立健全相關(guān)法律法規(guī)，強化相關(guān)主體的法律責(zé)任。

5.加強對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計。當(dāng)注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于被審計單位會計報表列士有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理，如認為不合理，應(yīng)提請被審計單位調(diào)整。