李紅梅

摘要：通過質(zhì)量作業(yè)部門進(jìn)行質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的收集。由質(zhì)量成本管理部門進(jìn)行質(zhì)量成本動(dòng)因分析并把質(zhì)量成本具體分配到各個(gè)質(zhì)量成本責(zé)任部門，各個(gè)質(zhì)量成本責(zé)任部門再通過本部門的成指標(biāo)分析、失敗成本分析及敏感性分析等方法，找尋質(zhì)量成本控制的突破點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：質(zhì)量成本；質(zhì)量成本動(dòng)因；質(zhì)量成本責(zé)任部門

質(zhì)量成本概念自20世紀(jì)50年代由費(fèi)根堡姆(Feigenbaum)提出至今已經(jīng)過半個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，理論界和實(shí)務(wù)界越來越認(rèn)識(shí)到進(jìn)行質(zhì)量成本管理是提升顧客滿意度、提升企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力的重要渠道。但是當(dāng)前國(guó)內(nèi)外學(xué)者在進(jìn)行質(zhì)量成本研究時(shí)大多側(cè)重于理論研究，切實(shí)可行的質(zhì)量成本控制系統(tǒng)并不多見，這也是企業(yè)無法進(jìn)行質(zhì)量成本核算和控制的一個(gè)重要原因。加強(qiáng)質(zhì)量成本控制系統(tǒng)研究，使質(zhì)量成本控制立足于企業(yè)實(shí)踐，成為了當(dāng)務(wù)之急。

一、質(zhì)量成本相關(guān)研究回顧

(一)對(duì)質(zhì)量成本分類的研究

當(dāng)前流行的質(zhì)量成本分類方式有兩種：傳統(tǒng)的P－A－F模型將質(zhì)量成本劃分為4類：預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本與外部失敗成本(內(nèi)、外部失敗成本統(tǒng)稱為失敗成本，因此有些文獻(xiàn)認(rèn)為其被分為3類)。預(yù)防成本：為避免或減少不合格而投入的費(fèi)用；鑒定成本：為評(píng)定是否存在不合格而投入的費(fèi)用；內(nèi)部失敗成本：出現(xiàn)不合格品在交貨前被檢出而構(gòu)成的損失；外部失敗成本：出現(xiàn)的不合格在交貨后被檢驗(yàn)出而構(gòu)成的損失。朱蘭(Ju－ran)、費(fèi)根堡姆(Feigenbaum)、Purgslove and Dale(1995／1996)及世界很多國(guó)家的質(zhì)量管理部門都采取這種分類方式。然而Crosbv(1979)的模型將質(zhì)量視為“對(duì)要求的符合性”，因此他將質(zhì)量成本定義為“為了使得產(chǎn)品符合顧客的需要而支付的成本以及由于不符合顧客需要而造成的損失”，并將其分為符合性質(zhì)量成本和非符合性質(zhì)量成本兩部分，符合性質(zhì)量成本是為了保證第一次就做對(duì)而支付的成本，而非符合性質(zhì)量成本是產(chǎn)品不能滿足顧客需要而造成的損失。Goulden and Rawlin(1995)認(rèn)為Crosby的分類只是P－A－F分類方式的另外一種表達(dá)形式，這兩種質(zhì)量成本的分類在很多實(shí)際運(yùn)用中是相互通用的。

(二)對(duì)質(zhì)量成本控制模型的研究

最早的質(zhì)量成本控制模型是由費(fèi)根堡姆及朱蘭等提出的經(jīng)典P－A－F模型，該模型認(rèn)為：隨著預(yù)防和鑒定成本投入的提高，產(chǎn)品質(zhì)量水平會(huì)逐步上升，內(nèi)外部失敗成本會(huì)逐步降低，因此總的質(zhì)量成本模型是一條先下降后上升的曲線，存在有最低點(diǎn)即最優(yōu)質(zhì)量成本點(diǎn)，把預(yù)防和鑒定成本維持在這個(gè)水平能保持企業(yè)質(zhì)量成本總額最低。Purgslove and Dale等也持這種觀點(diǎn)。

Crosby通過對(duì)形成產(chǎn)品或服務(wù)的過程進(jìn)行研究，形成了過程質(zhì)量成本模型，即符合性和非符合性質(zhì)量成本在生產(chǎn)或服務(wù)過程中都能夠進(jìn)行度量及核算。通過對(duì)過程的分析，若非符合性質(zhì)量成本過高則說明應(yīng)該在預(yù)防和評(píng)估作業(yè)上加強(qiáng)投入，降低非符合性質(zhì)量成本。若符合性質(zhì)量成本過高，則說明企業(yè)需要進(jìn)行生產(chǎn)流程的改造，降低符合性質(zhì)量成本。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者還有Ross(1977)，Marsh(1989)、Goulden andP Rawlings等。

著名的成本管理專家Cooper and Kaplan(1988)、Tsai等以現(xiàn)代成本管理理論為基礎(chǔ)，提出了作業(yè)質(zhì)量成本管理模型。作業(yè)質(zhì)量成本法以“質(zhì)量作業(yè)消耗質(zhì)量成本，產(chǎn)品消耗質(zhì)量作業(yè)”為基礎(chǔ)歸集出不同產(chǎn)品的精確質(zhì)量成本，這是一種針對(duì)不同的產(chǎn)品確認(rèn)、計(jì)量、分配質(zhì)量成本的可行的方法，同時(shí)它也使得更有效地進(jìn)行質(zhì)量成本控制成為可能。國(guó)內(nèi)的學(xué)者如林萬祥、王耕等亦進(jìn)行過此方面的研究。

(三)質(zhì)量成本控制理論運(yùn)用方面的研究

盡管世界各國(guó)的學(xué)者對(duì)質(zhì)量成本的理論及模型進(jìn)行了很多的研究，但是多國(guó)學(xué)者的調(diào)查研究表明質(zhì)量成本控制的實(shí)行并不普遍，小型企業(yè)基本上不進(jìn)行質(zhì)量預(yù)算也沒有進(jìn)行過質(zhì)量成本監(jiān)控方面的嘗試，很多大企業(yè)常常宣稱在所有的管理活動(dòng)中質(zhì)量控制是優(yōu)先于其他所有活動(dòng)進(jìn)行考慮的，但是也并沒有在質(zhì)量成本控制上進(jìn)行過嘗試。但是可喜的是，根據(jù)調(diào)查研究表明，凡屬進(jìn)行過質(zhì)量成本控制的單位，都取得了很好的經(jīng)濟(jì)效益及市場(chǎng)效益。如major electrical firm在實(shí)行質(zhì)量成本控制的首年就把質(zhì)量成本銷售收入率由原來的5.4％降為4.6％(campanelh，1999)。Banc one corporation實(shí)行了質(zhì)量成本控制取得的凈收益每年高達(dá)兩千萬美元(Atldmon et，1991。Campanella，1999)。

Victor E Sower，Ross Quarles在2002年做了—項(xiàng)調(diào)查，被調(diào)查的393個(gè)企業(yè)中245個(gè)沒有進(jìn)行質(zhì)量成本核算及控制，對(duì)不進(jìn)行質(zhì)量成本控制的理由進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)：缺乏管理方面的支持、企業(yè)經(jīng)濟(jì)情況不允許、缺乏進(jìn)行質(zhì)量成本控制的知識(shí)是企業(yè)不進(jìn)行質(zhì)量成本管理的最重要的3個(gè)理由。

二、質(zhì)量成本核算的新思路

質(zhì)量成本核算是質(zhì)量成本控制的基礎(chǔ)，質(zhì)量成本核算包括其數(shù)據(jù)的收集、質(zhì)量成本動(dòng)因分析及質(zhì)量成本的分配歸集3個(gè)步驟：

(一)以質(zhì)量作業(yè)部門為基礎(chǔ)進(jìn)行質(zhì)量成本信息收集

傳統(tǒng)上質(zhì)量成本采用三級(jí)核算的形式，在質(zhì)量成本總賬科目下按質(zhì)量成本的分類設(shè)預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本4個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按成本種類設(shè)三級(jí)明細(xì)科目，質(zhì)量成本數(shù)據(jù)是財(cái)務(wù)人員從已有的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中經(jīng)過分析辨認(rèn)而得來的，質(zhì)量工作參與人員不接觸質(zhì)量成本數(shù)據(jù)收集工作、不了解企業(yè)質(zhì)量成本的現(xiàn)狀，因而不能調(diào)動(dòng)員工參與質(zhì)量成本控制的積極性和責(zé)任感等，要改變這種狀況就必須從全員參與質(zhì)量成本數(shù)據(jù)收集做起。

質(zhì)量成本產(chǎn)生于產(chǎn)品生命周期的各個(gè)階段，企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量設(shè)計(jì)、員工培訓(xùn)、產(chǎn)品檢驗(yàn)等所有與質(zhì)量相關(guān)的作業(yè)都會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的質(zhì)量成本，最先發(fā)現(xiàn)這些成本的應(yīng)該是這些質(zhì)量作業(yè)的執(zhí)行人員即質(zhì)量工作參與人員，由這些人員來進(jìn)行質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的收集即是所謂的全員參與質(zhì)量成本數(shù)據(jù)收集思想。因此，進(jìn)行全員參與質(zhì)量成本核算有如下3個(gè)步驟：一是借鑒作業(yè)成本法的思想，確定引起質(zhì)量成本增加的作業(yè)，如引起“預(yù)防成本”增加的作業(yè)有“品管訓(xùn)練作業(yè)”、“供應(yīng)商稽核作業(yè)”等，又如引起鑒定成本增加的作業(yè)有“來料檢驗(yàn)作業(yè)”等。二是由發(fā)生質(zhì)量作業(yè)的單位對(duì)質(zhì)量成本數(shù)據(jù)進(jìn)行收集記錄，如企業(yè)檢驗(yàn)部門通過對(duì)材料的檢驗(yàn)，能發(fā)現(xiàn)質(zhì)量不合格或沒有達(dá)到規(guī)定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的材料，從而進(jìn)行記錄，形成質(zhì)量成本原始信息；而企業(yè)培訓(xùn)部門進(jìn)行了品質(zhì)管理培訓(xùn)

相應(yīng)的培訓(xùn)費(fèi)用由培訓(xùn)部門進(jìn)行記錄。三是由財(cái)務(wù)部門進(jìn)行質(zhì)量成本匯總核算。采用全員質(zhì)量成本信息收集的優(yōu)勢(shì)是：數(shù)據(jù)收集及時(shí)，消除質(zhì)量成本信息滯后性對(duì)質(zhì)量成本控制的效果的負(fù)面影響；通過全員參與質(zhì)量成本數(shù)據(jù)收集，使每一質(zhì)量作業(yè)人員意識(shí)到質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的重要性，從而自覺加強(qiáng)質(zhì)量成本管理。

(二)以明確質(zhì)量成本責(zé)任為前提進(jìn)行質(zhì)量成本動(dòng)因分析

自20世紀(jì)30年代提出作業(yè)成本法至今，成本動(dòng)因一直是作業(yè)成本法的一個(gè)重要的研究分支。在此，筆者借鑒成本動(dòng)因思想，把凡是導(dǎo)致企業(yè)質(zhì)量成本發(fā)生的因素都稱為質(zhì)量成本動(dòng)因，進(jìn)行質(zhì)量成本動(dòng)因分析的目的在于把質(zhì)量成本與導(dǎo)致質(zhì)量成本發(fā)生的質(zhì)量作業(yè)聯(lián)系起來，尋求質(zhì)量成本的責(zé)任部門，以質(zhì)量成本責(zé)任部門為基礎(chǔ)對(duì)癥下藥，保證質(zhì)量成本控制的有效性。

(三)以質(zhì)量成本責(zé)任部門為歸宿進(jìn)行質(zhì)量成本分配

質(zhì)量成本作為直接服務(wù)于全面質(zhì)量管理的專項(xiàng)成本，其核算的特定目的在于管理與控制。進(jìn)行質(zhì)量成本動(dòng)因分析的目的也在于通過動(dòng)因分析，尋求質(zhì)量成本的責(zé)任單位，把質(zhì)量成本分配到每個(gè)具體部門，從而有針對(duì)性的對(duì)部門質(zhì)量成本進(jìn)行控制及改進(jìn)，提高質(zhì)量水平，降低成本。質(zhì)量成本責(zé)任部門的劃分應(yīng)堅(jiān)持兩個(gè)原則。一是可控性原則，對(duì)質(zhì)量成本進(jìn)行計(jì)算并分配歸集到每個(gè)質(zhì)量成本責(zé)任單位的目的在于對(duì)每個(gè)質(zhì)量成本中心的成本控制情況進(jìn)行考核，從而制定以后質(zhì)量控制的目標(biāo)。因此，只有當(dāng)質(zhì)量成本發(fā)生或不發(fā)生、發(fā)生的金額是多少能由這個(gè)質(zhì)量成本中來控制的情況下，對(duì)此質(zhì)量成本中心進(jìn)行考核才有意義，控制不力的責(zé)任才應(yīng)該由此中心承擔(dān)。二是獨(dú)立性原則，即每個(gè)質(zhì)量成本中心獨(dú)立的為本中心的質(zhì)量成本，不受其他項(xiàng)目的影響，即質(zhì)量成本的多少只和本中心的努力程度相關(guān)。

綜上所述，一個(gè)完整的質(zhì)量成本控制過程應(yīng)為：質(zhì)量作業(yè)參與部門記錄質(zhì)量成本一財(cái)務(wù)部核算質(zhì)量成本一質(zhì)量成本管理部門分配質(zhì)量成本并確定質(zhì)量成本責(zé)任一質(zhì)量作業(yè)部門接受信息反饋，進(jìn)行質(zhì)量改進(jìn)。

三、質(zhì)量成本分析與控制

質(zhì)量成本核算的目的在于控制，通過對(duì)質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的分析，可以掌握質(zhì)量成本的變動(dòng)趨勢(shì)以及質(zhì)量成本構(gòu)成項(xiàng)目之間的比例關(guān)系，找出影響質(zhì)量成本的關(guān)鍵因素，為持續(xù)提高企業(yè)質(zhì)量水平、降低企業(yè)質(zhì)量成本這一目的服務(wù)。主要是進(jìn)行以下方面的分析：

(一)部門成本指標(biāo)分析

部門價(jià)值指標(biāo)分析是基礎(chǔ)性的分析方法，主要分析各個(gè)部門質(zhì)量成本占總質(zhì)量成本的比例以確定質(zhì)量成本控制的重點(diǎn)部門。分析部門計(jì)劃期內(nèi)質(zhì)量成本總額與計(jì)劃控制目標(biāo)差距，以分析質(zhì)量成本目標(biāo)完成情況。通過相關(guān)數(shù)據(jù)的分析，可以尋求改進(jìn)的機(jī)會(huì)，并且建立各個(gè)部門的質(zhì)量成本控制和考核的責(zé)任體系，結(jié)合責(zé)任質(zhì)量成本管理，將質(zhì)量成本的分析與考核納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任管理范圍，對(duì)于發(fā)生的質(zhì)量事故，追究其原因和責(zé)任，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)的手段增強(qiáng)職工提高質(zhì)量、降低成本的意識(shí)。

(二)故障部門質(zhì)量成本分析

在工業(yè)企業(yè)的實(shí)踐中，各種質(zhì)量培訓(xùn)、質(zhì)量認(rèn)證及質(zhì)量檢驗(yàn)成本的計(jì)劃性較強(qiáng)，因此，應(yīng)該對(duì)故障成本進(jìn)行進(jìn)一步分析，從而揭示質(zhì)量管理工作中的脆弱環(huán)節(jié)。企業(yè)故障成本主要源于采購(gòu)部、生產(chǎn)部、設(shè)計(jì)部等部門的工作。對(duì)責(zé)任部門的故障成本進(jìn)行分析，既可以督促各個(gè)部門自覺加強(qiáng)質(zhì)量管理工作，又有利于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)對(duì)各個(gè)部門的質(zhì)量工作進(jìn)行監(jiān)督和考核，及時(shí)幫助各個(gè)部門加強(qiáng)質(zhì)量整改工作。

(三)部門質(zhì)量投入敏感性分析

敏感性分析是對(duì)各個(gè)部門的質(zhì)量成本的投入、產(chǎn)出進(jìn)行分析，以反映一定時(shí)期內(nèi)質(zhì)量成本變化的效果或特定質(zhì)量改進(jìn)項(xiàng)目的效果，以質(zhì)量培訓(xùn)投入為例，其敏感度a可以用下列公式表示：a=(本期生產(chǎn)部門故障成本一上期生產(chǎn)部門故障成本)／本期培訓(xùn)部質(zhì)量成本。a<－1時(shí)，說明對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)是有效的，投入較少的培訓(xùn)費(fèi)用，而顯著降低了故障成本，質(zhì)量改進(jìn)的效果很好。當(dāng)－10時(shí)，說明隨著質(zhì)量培訓(xùn)投入的增加，故障成本不僅沒有降低，反而有所提高，說明質(zhì)量改進(jìn)的效果很差。除上述培訓(xùn)成本可以與故障成本進(jìn)行敏感性分析外，其他如外部質(zhì)量保證成本、檢驗(yàn)成本等都可以和失敗成本進(jìn)行類似分析。通過敏感性分析可以找出質(zhì)量成本控制的切入點(diǎn)，以最少的投入，取得最大的質(zhì)量改進(jìn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

進(jìn)入21世紀(jì)后，整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)由數(shù)量型經(jīng)濟(jì)向質(zhì)量型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展使得企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)更加劇烈，降低質(zhì)量成本、實(shí)施質(zhì)量成本控制系統(tǒng)成為企業(yè)在這場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中致勝的一個(gè)重要法寶，因此當(dāng)前企業(yè)應(yīng)該進(jìn)一步深化其對(duì)質(zhì)量成本的認(rèn)識(shí)，積極實(shí)施質(zhì)量成本控制系統(tǒng)，將質(zhì)量成本控制貫穿于企業(yè)的每一個(gè)環(huán)節(jié)，從而使得企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。