宋景巖

本文通過對相關(guān)理論的探討，認為現(xiàn)行利潤表報告模式將已實現(xiàn)和可實現(xiàn)收入和利潤混合在一起列報，沒有充分、真實地反映企業(yè)經(jīng)營成果的經(jīng)濟內(nèi)涵，沒有披露收入和利潤中所包含的風險，是現(xiàn)行利潤表問題產(chǎn)生的根源。本文根據(jù)收入的實現(xiàn)形態(tài)，將收入分成貨幣形態(tài)的已實現(xiàn)收入和處于債權(quán)債務(wù)形態(tài)的可實現(xiàn)收入，相應(yīng)地將利潤分為已實現(xiàn)利潤和可實現(xiàn)利潤，提出建立按照這兩類收入、利潤進行分類列報的二元式利潤表列報模式的設(shè)想，并對二元式利潤列報模式的優(yōu)點和價值進行了分析、評價。

作者簡介：注冊會計師、高級會計師，上?？臻g電源研究所總會計師。

一、現(xiàn)行利潤表列報模式面臨的困境與問題

利潤表作為反映企業(yè)在一定會計期間經(jīng)營成果的會計報表，曾幾何時，由于其反映會計信息的重要性和敏感性，利潤表一度成為會計報表使用者關(guān)注的核心。但遺憾的是，近年來幾乎所有的財務(wù)造假、信息失真丑聞都與利潤表聯(lián)系在一起。舞弊者往往利用企業(yè)內(nèi)外部信息的不對稱，利用會計規(guī)則的空隙，將利潤表當作欺騙投資人的主要工具。隨著交易復雜性的提高、公允價值等多種計量屬性的采用、會計選擇和職業(yè)判斷的增加，由利潤表所反映的經(jīng)營成果信息似乎讓人感覺更加虛無飄渺起來。于是人們把注意的目光轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債表（強調(diào)“資產(chǎn)負債表觀”）和反映現(xiàn)金流量的現(xiàn)金流量表上，利潤表的地位顯著下降了，使用價值也大為降低了。除此之外，現(xiàn)行利潤表還面臨以下具體問題：

1．企業(yè)管理層通過盈余管理或欺騙性操作行為使利潤表中收入和利潤的信息變得不再可靠。報表使用者如何判斷企業(yè)真實的投資價值、如何進行經(jīng)濟決策呢？

2．從包含大量應(yīng)收款、通過增加債權(quán)、公允價值變動形成的收入及利潤的經(jīng)營成果信息中，我們應(yīng)怎樣對企業(yè)的管理層進行考核？且該如何分配利潤、如何繳納所得稅、如何分析、評價、預(yù)測企業(yè)的償債能力和盈利能力呢？

二、利潤表問題產(chǎn)生的根源及相關(guān)理論探討

會計準則規(guī)定：收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入，從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少，且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時予以確認?！敖?jīng)濟利益很可能流入”并不意味著一定流入，收入本身包含一定不確定性，這種不確定性就是一種風險，而現(xiàn)行的利潤表沒有提供有關(guān)收入和利潤風險信息，沒有對風險進行必要而充分的提示和披露，使報表使用者誤認為收入和利潤都是確定的和真實的，對報表使用者有誤導之嫌。但如何披露收入的風險呢？

我們知道，收入和費用是按權(quán)責發(fā)生制原則確認的，權(quán)責發(fā)生制以權(quán)利的取得和責任的完成作為收入費用發(fā)生的標志（但會計實務(wù)中，權(quán)利的取得和責任的完成往往是企業(yè)單方面的判斷，這給企業(yè)操控盈余提供了無限空間），即：“凡是當期已實現(xiàn)的收入和已發(fā)生或應(yīng)當負擔的費用，不論款項是否收付都應(yīng)作為當期的收入和費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，也不應(yīng)作為當期的收入和費用。”權(quán)責發(fā)生制確認的收入往往與企業(yè)的現(xiàn)金流入相脫離，已確認的收入并不意味著現(xiàn)金的流入，其結(jié)果導致在特定期間有賬面利潤的企業(yè)未必有現(xiàn)金支付能力，不利于報表使用者正確地評估企業(yè)財務(wù)狀況。

另一方面權(quán)責發(fā)生制相對收付實現(xiàn)制來說相關(guān)性較強，而可靠性較弱，權(quán)責發(fā)生制下的收入確認時間和金額有較大的主觀性，受利益驅(qū)使，企業(yè)管理層往往通過提前確認未完成交易的收入和利潤（或推遲確認已完成收入和利潤）來操縱盈余。但是包含現(xiàn)金流量的交易是很難被操縱，從這一點上說，收入和利潤中是否包含現(xiàn)金流入是應(yīng)該值得關(guān)注的，并需要加以區(qū)分的。

當然，利潤表問題產(chǎn)生的根源不在于實行權(quán)責發(fā)生制，而在于對其產(chǎn)生的信息不加區(qū)分的報告模式。因此，收入按是否實現(xiàn)進行區(qū)分，權(quán)責發(fā)生制所確認的收入可分為“已實現(xiàn)”和“可實現(xiàn)”兩種，“已實現(xiàn)收入”是一種確定的無風險的收入信息，“可實現(xiàn)收入”是一種不確定的、有風險的收入信息，那么怎樣區(qū)別“已實現(xiàn)收入”和“可實現(xiàn)收入”這兩種收入的形態(tài)呢？

我們可以把貨幣形態(tài)的收入作為已實現(xiàn)收入（或稱已變現(xiàn)收入），它是指真正獲得貨幣資金的收入，也是經(jīng)濟活動已完成的最終表現(xiàn)形式，這種貨幣形態(tài)的收入質(zhì)量是最高的，也是最為可靠的，這種貨幣形態(tài)的收入所形成的利潤，我們稱之為“已實現(xiàn)利潤”（或稱已變現(xiàn)利潤）。與其相對應(yīng)，我們把非貨幣形態(tài)的、或處于債權(quán)債務(wù)形態(tài)的收入，即僅獲得索取貨幣權(quán)力的收入作為“可實現(xiàn)收入”（或稱未變現(xiàn)利潤），這種形態(tài)的收入存著一定的不確定性，是一種預(yù)期的收入，這種預(yù)期收入包含一定的風險。這種處于預(yù)期狀態(tài)的收入所形成的利潤，我們稱之為“可實現(xiàn)利潤”（或稱未變現(xiàn)利潤）。

同樣，對于因資產(chǎn)公允價值變化、資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損益、權(quán)益法下投資收益，在沒有對相關(guān)資產(chǎn)處分變現(xiàn)之前，還只是一種預(yù)期的收益和損失，存在較大的不確定性，也是“可實現(xiàn)利潤”的一種形態(tài)。

這兩種形態(tài)的收入和利潤雖然都是當期的經(jīng)營成果的反映，但它們的經(jīng)濟性質(zhì)是不同的，對報表使用者來說，其價值也是不同的，因此，有必要分別進行披露。

從以上分析可以看出，現(xiàn)行利潤表報告模式將已實現(xiàn)和可實現(xiàn)收入和利潤混合在一起列報（本文稱這一類報告模式為一元式利潤表報告模式），沒有充分、真實地反映企業(yè)經(jīng)營成果的經(jīng)濟內(nèi)涵，沒有披露收入和利潤中所包含的風險（不確定性），是現(xiàn)行利潤表列報模式陷入困境的根源。

目前會計準則對會計信息披露的要求有了一定的變化，因公允價值的大量使用，對相關(guān)性原則的強調(diào)漸增，對可靠性原則的側(cè)重漸弱，似乎兩者不能兼顧。筆者認為不能厚此薄彼，會計信息的相關(guān)性和可靠性是同等重要的，要兩者兼顧，必須從會計報告列報模式上進行創(chuàng)新。

三、建立二元式利潤表列報模式

建立新型利潤表列報模式對充分、全面地反映企業(yè)真實的財務(wù)成果，防范財務(wù)造假有重要的意義。根據(jù)收入的實現(xiàn)形態(tài)，我們將收入分成貨幣形態(tài)的已實現(xiàn)收入和處于債權(quán)債務(wù)形態(tài)的可實現(xiàn)收入，相應(yīng)地將利潤分為已實現(xiàn)利潤和可實現(xiàn)利潤，本文將按照這兩類收入、利潤進行分類列報的利潤表報告模式稱為二元式利潤表列報模式。其列報的具體格式可設(shè)想如表1所示：

二元式利潤表部分項目列報的說明：

1．將營業(yè)收入分為“已實現(xiàn)營業(yè)收入”和“可實現(xiàn)營業(yè)收入”兩部分分別列示，營業(yè)成本按配比原則可分為“已實現(xiàn)營業(yè)收入成本”和“可實現(xiàn)營業(yè)收入成本”。

2．基于謹慎性原則和簡化報表的考慮，在計算“已實現(xiàn)利潤”時，將“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”等費用項目和“已實現(xiàn)營業(yè)收入的成本”作為“已實現(xiàn)營業(yè)收入”減項。

3．當期確認的投資收益按貨幣形態(tài)和非貨幣形態(tài)分別列示，貨幣形態(tài)的投資收益作為已實現(xiàn)利潤的項目，非貨幣形態(tài)的投資收益作為可實現(xiàn)利潤的項目。

4．在連續(xù)編報的情況下，必需披露以前各期可實現(xiàn)營業(yè)收入在本期實現(xiàn)（變現(xiàn)）的情況，“以前各期可實現(xiàn)利潤在本期實現(xiàn)額”加本期的“已實期利潤”，得到一個非常重要的信息——本期的“已實現(xiàn)利潤總額”。

5．本期“可實現(xiàn)營業(yè)收入”減去其配比的本期“可實現(xiàn)營業(yè)收入成本”，再減去“資產(chǎn)減值損失”，加上“公允價值變動損益”、“投資收益”（非現(xiàn)金部分）、可實現(xiàn)營外收入等未變現(xiàn)損益，計算出本期的“可實現(xiàn)利潤”。

6．本期“可實現(xiàn)利潤”加上“期初可實現(xiàn)利潤余額”，減去“以前各期可實現(xiàn)利潤在本期實現(xiàn)額”，計算出本期“可實現(xiàn)利潤余額”。

7．通過“以前各期可實現(xiàn)利潤在本期實現(xiàn)額”和“可實現(xiàn)利潤余額”的披露，有助于披露可實現(xiàn)收入和可實現(xiàn)利潤存在的風險，并可以驗證前期確認可實現(xiàn)收入和利潤的真實性和可靠性。為了進一步披露信息，還必須在報表附注中披露“以前期間可實現(xiàn)利潤本期實現(xiàn)額”的組成項目、金額、形成時間等，對“可實現(xiàn)利潤余額”的組成項目、金額及實現(xiàn)的可能性進行說明。

8．列示兩種利潤總額：一種是“綜合利潤”，等于本期的“已實現(xiàn)利潤”加上本期的“可實現(xiàn)利潤”，它和現(xiàn)行一元式利潤表中的“利潤總額”是相同的；另一種是“已實現(xiàn)利潤總額”，等于本期的“已實現(xiàn)利潤”加“以前各期可實現(xiàn)利潤在本期實現(xiàn)額”，它是一種新的利潤觀，是反映具有現(xiàn)金流的利潤，是一種真實可靠的利潤。

9．對應(yīng)兩種利潤總額，列示兩種凈利潤：一種是“綜合凈利潤”，等于本期“綜合利潤”減去“所得稅費用”，它和現(xiàn)行一元式利潤表中的“凈利潤”的含義是相同的；另一種是“已實現(xiàn)凈利潤”，等于本期“已實現(xiàn)利潤總額”減“所得稅費用”，反映凈利潤帶來的現(xiàn)金凈流量。

10．列示兩種每股收益：一種是“綜合每股收益”，它和現(xiàn)行一元式利潤表中的“每股收益”的含義是相同的；另一種是“已實現(xiàn)每股收益”，反映每股獲得已實現(xiàn)的凈收益。

四、二元式利潤表報告模式的優(yōu)點和價值

1．二元式利潤表能較為公正、準確地報告企業(yè)每個會計期間的收入和利潤，做到了會計信息相關(guān)性和可靠性的統(tǒng)一，將收入和利潤中包含的風險進行揭示，會計信息是透明的，大大減少了會計信息的不對稱性，壓縮了企業(yè)管理層盈余管理和操縱利潤的空間，從而能夠科學地評估不同時期的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，較為可靠地反映企業(yè)管理層對資產(chǎn)營運的受托責任。

2．二元式利潤表反映的會計信息是全面的，可以滿足不同會計信息使用者對會計信息的不同需求。會計報表的使用者可以從多角度觀察企業(yè)的收入和利潤（經(jīng)營成果），有些報表使用者需要貨幣性的經(jīng)營成果的會計信息，有些使用者需要預(yù)期的經(jīng)營成果的會計信息，而有些報表使用者可能同時需要這兩種信息的組合。二元式利潤表可以較好地滿足使用者對信息多樣化的需求。

3．二元式利潤表增加了會計信息的可驗證性。以前各期所確認的“可實現(xiàn)收入”與“可實現(xiàn)利潤”在本期是否實現(xiàn)及實現(xiàn)的多少是對前期確認收入和利潤的一種驗證，可以反映前期會計信息質(zhì)量的高低。二元式利潤表通過這種途徑架起了利潤表前后各期經(jīng)營成果信息溝通的橋梁，改變了現(xiàn)行利潤表前后各期經(jīng)營成果信息相互隔離的狀況。

4．二元式利潤表所提供的貨幣形態(tài)的收入和利潤是真實的高質(zhì)量、高可靠的收入和利潤，可以為企業(yè)的利潤分配、管理層的業(yè)績考核、投資者的投資決策提供可靠的依據(jù)。

5．二元式利潤表計算貨幣形態(tài)的收入和利潤所依據(jù)的原理（已實現(xiàn)）和稅法計算收入和應(yīng)納稅所得額在依據(jù)的原理（已實現(xiàn)）是相近的，這樣可以減少企業(yè)在所得稅納稅時調(diào)整的工作量，可以在一定程度上降低企業(yè)的稅務(wù)風險，對尋找會計準則稅法與稅法的結(jié)合點也是有益的。

6．二元式利潤表加強了三大會計報表之間的相互聯(lián)系，對增強會計信息的完整性和關(guān)聯(lián)性是有益的。二元式利潤表所反映的貨幣形態(tài)的收入和利潤信息，與現(xiàn)金流量表所反映現(xiàn)金流量信息存在內(nèi)在的聯(lián)系和相互補充的作用，同時，二元式利潤表所反映的預(yù)期收入和利潤的信息可以驗證和反映資產(chǎn)負債表中相關(guān)項目的真實價值。

五、結(jié)束語

二元式利潤表打破了傳統(tǒng)單一收入、利潤的思維框架，是一種報告模式的創(chuàng)新。但由于筆者認識上的不足，本文在二元式利潤表相關(guān)理論的探討上還是淺薄的，設(shè)想的報告格式還有待優(yōu)化，二元式利潤表產(chǎn)生會計信息的應(yīng)用研究還有待深入，希望會計界的同行能進一步探討、指正，相信這種探討對提高會計信息質(zhì)量，對提升財務(wù)會計的價值是大有裨益的。