李彥博　李偉毅

為適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新所得稅法的需要，國(guó)稅總局下發(fā)了關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》的通知（國(guó)稅發(fā)[2008]101號(hào)），根據(jù)新表要求，企業(yè)在匯算清繳時(shí)，當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計(jì)扣除”、“投資抵免”等各項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，如果計(jì)算的先后順序不一樣，最后計(jì)算的結(jié)果就會(huì)大相徑庭，并且有關(guān)上述稅收政策與前期也有所改變，正確的計(jì)算順序應(yīng)該如何？下面列舉實(shí)例進(jìn)行介紹。

一、補(bǔ)虧、捐贈(zèng)的計(jì)算應(yīng)遵循的順序

新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例【國(guó)務(wù)院令第512號(hào)】規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)”。根據(jù)該規(guī)定，國(guó)稅發(fā)[2008]101號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》的通知，在填報(bào)計(jì)算捐贈(zèng)扣除時(shí)，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的一個(gè)項(xiàng)目（排列在納稅申報(bào)表的15行，需填附表三），而彌補(bǔ)虧損是納稅調(diào)減后所得減除虧損計(jì)算應(yīng)納稅所得額的一個(gè)項(xiàng)目（排列在納稅申報(bào)表的24行，需填附表四），所以，與以前申報(bào)不同，補(bǔ)虧與捐贈(zèng)的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先捐贈(zèng)，后補(bǔ)虧”。

【注】與以前報(bào)表的不同點(diǎn)：（《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)），計(jì)算捐贈(zèng)扣除時(shí)，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個(gè)項(xiàng)目（排列在納稅申報(bào)表的20行），而彌補(bǔ)虧損只是納稅調(diào)減的一個(gè)正常項(xiàng)目（排列在納稅申報(bào)表的17行），所以，以前報(bào)表補(bǔ)虧與捐贈(zèng)的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧，后捐贈(zèng)”。

二、補(bǔ)虧、捐贈(zèng)、加扣的計(jì)算應(yīng)遵循的順序

稅法允許的加計(jì)扣除分為技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計(jì)扣除。（1）國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠，規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，在按規(guī)定實(shí)行100％扣除基礎(chǔ)上，允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。稅法實(shí)施條例第九十五條規(guī)定：研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷（中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例【中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)】）。（2）企業(yè)所得稅法第三十條第（二）項(xiàng)所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計(jì)扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國(guó)殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。由此可見，“加扣”（排列在納稅申報(bào)表的20行）政策的上述限制決定了其計(jì)算的順序必須在“捐贈(zèng)”（排列在納稅申報(bào)表的15行）之后。因此，正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先捐贈(zèng)、后加扣、再補(bǔ)虧”。

三、稅額抵免的順序

企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。抵免是對(duì)應(yīng)納稅額的直接抵免，實(shí)際上屬于一項(xiàng)減免稅優(yōu)惠（排列在納稅申報(bào)表的29行，需填附表五）應(yīng)當(dāng)是計(jì)算應(yīng)納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。與以前設(shè)備投資抵免不同，只包括：（1）企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備的投資額抵免的稅額；（2）企業(yè)購(gòu)置用于節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備的投資額抵免的稅額；（3）企業(yè)購(gòu)置用于安全生產(chǎn)專用設(shè)備的投資額抵免的稅額；（4）其他。

注：國(guó)稅總局發(fā)布了《關(guān)于停止執(zhí)行企業(yè)購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]52號(hào))，文件規(guī)定，自2008年1月1日起，停止執(zhí)行企業(yè)購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的政策。新稅法實(shí)施前，我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)出于不同的調(diào)整目的，都有購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備可以抵免所得稅的政策。對(duì)內(nèi)資企業(yè)，為鼓勵(lì)企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，根據(jù)財(cái)稅[1999]290號(hào)文《技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》，凡在我國(guó)境內(nèi)投資于符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所需國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40％可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免，如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時(shí)，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購(gòu)置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長(zhǎng)不得超過5年。對(duì)外資企業(yè)，為了擴(kuò)大吸收外資，鼓勵(lì)涉外企業(yè)使用國(guó)產(chǎn)設(shè)備，根據(jù)財(cái)稅[2000]49號(hào)文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》和國(guó)稅發(fā)[2000]90號(hào)文《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅管理辦法》，對(duì)外資企業(yè)在投資總額內(nèi)購(gòu)買的符合國(guó)家有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的國(guó)產(chǎn)設(shè)備，對(duì)其設(shè)備投資額也規(guī)定了與內(nèi)資企業(yè)技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅類似的抵免所得稅政策。上述政策實(shí)施以來，在鼓勵(lì)內(nèi)、外資企業(yè)加大投資，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步等方面發(fā)揮了很大作用。但這種對(duì)國(guó)產(chǎn)設(shè)備和進(jìn)口設(shè)備采取雙重標(biāo)準(zhǔn)的政策，不符合WTO機(jī)制，容易引發(fā)國(guó)際爭(zhēng)端。同時(shí)，現(xiàn)行允許抵免所得稅的國(guó)產(chǎn)設(shè)備范圍太大，不符合新企業(yè)所得稅法優(yōu)惠政策的“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主”和引導(dǎo)企業(yè)投資方向的原則。根據(jù)新稅法，企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，其投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。這種對(duì)特定設(shè)備的優(yōu)惠更能加大稅收優(yōu)惠政策的調(diào)節(jié)力度。

四、案例解析

【實(shí)務(wù)舉例】某地ABC公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2008年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)賬簿、憑證，資料如下：

（1）2008年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額3000萬元，2008年已預(yù)繳所得稅700萬元。

（2）該企業(yè)本年底進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，研究階段支出60萬元，開發(fā)階段支出40萬元。（注：根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，研究階段支出60萬元計(jì)入了管理費(fèi)用；該開發(fā)階段支出40萬元符合條件計(jì)入了無形資產(chǎn)，并且該科研項(xiàng)目符合技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除優(yōu)惠條件，并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)）。

（3）“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)。一是通過民政部門向南方某遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈(zèng)150萬元；二是通過民政部門向農(nóng)村某九年制義務(wù)教育的小學(xué)捐贈(zèng)40萬元。

（4）公司于2008年4月份，投資興建環(huán)保項(xiàng)目，“企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備”，該項(xiàng)目已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)符合投資抵免所得稅優(yōu)惠條件，環(huán)保設(shè)備800萬元，取得設(shè)備發(fā)票。

（5）公司開業(yè)以來各年度經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額如下：2005年為－52萬元；2006年為48萬元；2007年為－100萬元。

（6）公司執(zhí)行新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅適用稅率25%。

要求：根據(jù)上述資料，計(jì)算ABC公司2008年度應(yīng)納所得稅額。

【實(shí)務(wù)解析】由上例當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”、“投資抵免”四項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，應(yīng)注意計(jì)算的先后順序。正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先捐贈(zèng)、后加扣、再補(bǔ)虧、最后抵免”。ABC公司應(yīng)納稅額計(jì)算過程為：

（1）捐贈(zèng)扣除：根據(jù)新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定，捐贈(zèng)納稅調(diào)整計(jì)算如下：

允許扣除的捐贈(zèng)限額＝年度利潤(rùn)總額×12%＝3000×12%＝360（萬元）。

實(shí)際捐贈(zèng)額合計(jì)（40＋150）萬元＜360萬元，可在限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。

（2）技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣：根據(jù)新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。因此，加計(jì)扣除額＝60×50%＋40×150%＝90（萬元）。

（3）補(bǔ)虧：2005年的虧損52萬元由2006年的盈利48萬元彌補(bǔ)后，剩余4萬元可以2008年度所得彌補(bǔ)，2007年度的虧損100萬元，也可以用2008年度所得彌補(bǔ)。彌補(bǔ)以前年度虧損＝－52＋48－100＝－104（萬元）。

（4）投資抵免：首先計(jì)算應(yīng)納所得額＝利潤(rùn)總額－允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額－加計(jì)扣除額－彌補(bǔ)以前年度虧損＝3000－190－90－104＝2616（萬元），應(yīng)納所得稅額＝2616×25%＝654（萬元）。

2008年購(gòu)置環(huán)保設(shè)備的抵免額：2008年應(yīng)納所得稅額為654萬元，大于80（800×10%），可以抵免80萬元。（注：與以前的設(shè)備投資抵免不同，以前是抵扣適用40％、并且用當(dāng)年比上年新增應(yīng)納所得稅額；現(xiàn)在的抵免適用10％，直接用當(dāng)年的應(yīng)納所得稅額抵免）。

抵免后，2008年實(shí)際應(yīng)納所得稅額＝654－80＝574（萬元），因已經(jīng)預(yù)交700萬元，余額為：700－574＝126（萬元），表示企業(yè)多預(yù)繳的所得稅，根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定，可以在下一年度內(nèi)抵繳；如果下一年度抵繳后仍有結(jié)余的，或下一年度發(fā)生虧損的，根據(jù)財(cái)稅字[1994]250號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)及時(shí)辦理退庫(kù)。

作者單位：山東財(cái)政學(xué)院